Wpływ tymczasowego cła antydumpingowego na poszczególne elementy sprawozdania finansowego

Nasza firma importuje towary w procedurze uproszczonej. Zdarza się, że towary w odprawie celnej mają naliczone tymczasowe cło antydumpingowe oraz należności podatkowe (VAT), podlegające zabezpieczeniu w odniesieniu do tego cła (odpowiednio typ opłaty A35 i 1T1 na dokumencie PZC). Towary ewidencjonujemy w cenach rzeczywistych oraz sprzedajemy sukcesywnie. Tymczasowe cło oraz VAT podlegają wpłacie do urzędu celnego lub są pobierane z zabezpieczenia długu celnego. Jak ująć te operacje w księgach rachunkowych? Czy wartość ww. cła powinniśmy wliczyć w cenę nabycia towaru? W którym momencie cło staje się kosztem podatkowym? Jak wykazać kwoty cła i VAT w bilansie, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych?

Najogólniej rzecz ujmując, cło antydumpingowe to instrument ochronny mający na celu zapobieganie szkodom i zaburzeniom rynków UE wywoływanym importem towarów, w odniesieniu do których stwierdzone zostało stosowanie sztucznie zaniżonych cen. Ma to miejsce w szczególności, gdy cena towaru oferowana na rynek UE jest niższa od cen oferowanych na inne rynki w wywozie z kraju eksportera. Zagadnienia te regulują przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 176 z 2016 r. ze zm.). Po stwierdzeniu podejrzenia dumpingu i wszczęciu stosownego dochodzenia mogą zostać ustanowione środki zabezpieczające w postaci cła tymczasowego. Zależnie od ostatecznego rozstrzygnięcia, pobrane cło tymczasowe staje się ostatecznie należne bądź podlega zwrotowi lub zwalniane jest zabezpieczenie. Jeśli pobrane zostały cła tymczasowe, to na dokumencie ZC299 (poświadczenie zgłoszenia celnego - PZC) pojawią się typy opłat: A35 - tymczasowe cło antydumpingowe oraz 1T1 - należności podatkowe (VAT i akcyza) podlegające zabezpieczeniu w odniesieniu do tymczasowego cła antydumpingowego.

Należy mieć na uwadze, że wpłacone z omawianych tytułów kwoty nie są na tym etapie kwotami należnymi z tytułu importu towarów. Dług celny w odniesieniu do nich nie powstał, a wpłacone kwoty to zabezpieczenie na poczet długu mogącego powstać w związku z ostateczną decyzją o nałożeniu cła antydumpingowego. Dopiero wówczas podatnik otrzyma stosowny dokument celny. Ma to następujące implikacje:

1) kwoty zabezpieczone tytułem tymczasowego cła antydumpingowego wskazane jest zaksięgować na rozrachunkach (należnościach) publicznoprawnych, na wyodrębnionych kontach dla tych tytułów - po stronie Wn,

2) nie jest celowe uwzględnianie tymczasowego cła antydumpingowego w wartości nabycia przyjmowanych na magazyn zaimportowanych towarów; przy czym uwzględnić należy cło naliczone w zwykłym trybie,

3) w JPK_V7 nie uwzględnia się kwoty zabezpieczenia pobranego na VAT w związku z ustanowionym tymczasowym cłem antydumpingowym.

Powyższe nie wyczerpuje jeszcze powinności związanych z bilansowym aspektem zagadnienia. Z pytania wynika, że zaimportowane towary są sukcesywnie sprzedawane, a nie jest jeszcze wiadome, kiedy, czy i w jakiej dokładnie wysokości cło antydumpingowe zostanie ustalone (jak wskazaliśmy, uiszczone kwoty to na razie zabezpieczenie na poczet tych przyszłych zobowiązań). W związku z powyższym niezbędne będzie zawiązanie krótkoterminowej rezerwy na poczet zobowiązań celnych w odniesieniu do towarów, które zostały sprzedane do końca roku, obciążając jej wartością koszt sprzedanych towarów. Kwota ostatecznego zobowiązania z tytułu cła antydumpingowego i termin jego zapłaty nie są pewne, niemniej prawdopodobna konieczność ich zapłaty (tu: wykorzystania wpłaconego zabezpieczenia) wynika ze zdarzenia przeszłego, jakim było zaimportowanie towaru z kraju podejrzewanego o stosowanie dumpingu. Rezerwę tworzy się w odniesieniu do sprzedanego do dnia bilansowego wolumenu zaimportowanych towarów, a także w odniesieniu do tych towarów, których rozchód obciążył koszty jednostki w ramach dowolnego innego zdarzenia gospodarczego. Liczy się ją tylko w odniesieniu do cła, gdyż VAT przypisany cłu antydumpingowemu finalnie, przy założeniu, że sprzedaż jest opodatkowana, uzyska status podatku naliczonego i zostanie odliczony.

Rezerwę na poczet zobowiązań celnych ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", w korespondencji ze stroną Ma konta 83-1 "Pozostałe rezerwy".

W związku z wpłaconym tymczasowym cłem antydumpingowym i VAT w bilansie wystąpią następujące pozycje:

1) niesprzedane (nierozchodowane) do końca roku obrotowego zaimportowane towary (wycenione według cen nabycia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy),

2) należności krótkoterminowe, tj. z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych,

3) krótkoterminowa rezerwa doszacowująca koszt sprzedanych towarów o cło antydumpingowe, które najpewniej stanie się należne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego; rezerwę tę należy opisać w stosownej nocie w ramach dodatkowych informacji i objaśnień.

W rachunku przepływów pieniężnych wpłata kwot zabezpieczenia na poczet tymczasowego cła antydumpingowego i VAT wpłynie na segment przepływów z działalności operacyjnej, a konkretnie na pozycję zmiany stanu należności (wzrost ze znakiem "minus"). Natomiast zawiązanie omówionej rezerwy wpłynie oczywiście na wynik finansowy oraz zmianę stanu rezerw (zwiększenie ze znakiem "plus") tego segmentu rachunku przepływów pieniężnych.

Jeżeli ostatecznie po dniu bilansowym nie dojdzie do nałożenia cła antydumpingowego, to zawiązaną rezerwę odpisuje się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Zabezpieczone kwoty na poczet tego cła i VAT zostaną zwrócone z odsetkami, które odnosi się na dobro przychodów finansowych.

Naszym zdaniem nałożone na jednostkę cło antydumpingowe będzie skutkowało w podatku dochodowym jako koszt:

1) w momencie wydania ostatecznej decyzji o nałożeniu cła - w odniesieniu do towarów sprzedanych do tego dnia,

2) w momencie sprzedaży towarów - w odniesieniu do towarów sprzedawanych po wydaniu ostatecznej decyzji.

Pozostaje jeszcze kwestia, co zrobić z wartością cła antydumpingowego w chwili wydania decyzji ostatecznej. Co do zasady powinno ono "wejść" w cenę nabycia zaimportowanego towaru. Jednak pozostaje pewien aspekt techniczny - otóż prawdopodobnie w ewidencji magazynowej nie będzie się dało zaktualizować wartości początkowej dla indeksu towaru, z którego nastąpiły już rozchody. W takim przypadku:

1) można rozważyć "przeindeksowanie" pozycji magazynowej tak, by dodać narzut z tytułu nałożonego cła antydumpingowego i ustalić nową wartość nabycia - wówczas w księdze głównej dokonuje się przeksięgowania pomiędzy kontem rozrachunków z tytułu ceł na konto towarów (oczywiście przypisuje się cło jednostkowe w odniesieniu do towarów pozostałych na magazynie), albo

2) można nic nie zmieniać w ewidencji magazynowej, a kwotę cła antydumpingowego dotyczącego pozostających na stanie towarów przeksięgować z konta rozrachunków celnych na stronę Wn konta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tego tytułu, by stamtąd rozliczać ją sukcesywnie w ciężar kosztu sprzedanych towarów na koniec kolejnych okresów rozliczeniowych, w proporcji do sprzedanego wolumenu.