MSSF 15 "Przychody z umów z klientami" - sprzedaż na preferencyjnych warunkach
Nasza spółka jest podmiotem handlowo-produkcyjnym z sektora wyposażenia wnętrz, a także wyposażenia sanitarnego. Obok sprzedaży własnych produktów oferujemy również akcesoria uzupełniające kupowane od producentów krajowych lub zagranicznych. Sprzedaż prowadzimy w punktach (salonach) sprzedaży, a także na konkretne zamówienia (głównie firm budowlanych i deweloperów). Polityka sprzedażowa naszej spółki przewiduje, że jeżeli w ciągu półrocza (styczeń-czerwiec lub lipiec-grudzień) danego roku kalendarzowego nasz klient kupi produkty za minimum 300.000 zł netto, to bezpośrednio w następującym po tym okresie kwartale (odpowiednio lipiec-wrzesień lub styczeń-marzec) może on kupić na preferencyjnych warunkach produkty i towary na łączną cenę katalogową 20.000 zł netto. Preferencyjne warunki przewidują obniżenie ceny katalogowej o 99,9%, nie mniej jednak niż do poziomu 1 zł netto. Jak rozliczyć taką sprzedaż?
1. Zasady identyfikacji różnych świadczeń dla klienta
Podstawowym standardem międzynarodowym regulującym ujmowanie przychodów jest Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 "Przychody z umów z klientami" (MSSF 15). Standard ten wprowadza zasady identyfikacji umów z klientami, wskazuje zasady ustalania momentu ujmowania przychodów, wyceny przychodów itp. Wśród licznych wymagań wprowadzonych w MSSF 15 znajduje się również konieczność określenia wynikających z umowy tzw. zobowiązań (lub zobowiązania) do wykonania świadczenia. Zobowiązanie do wykonania świadczenia to niezbyt fortunne tłumaczenie angielskiego pojęcia performance obligation, które oznacza obietnicę (zobligowanie) określoną w umowie z klientem, dotyczącą przekazania mu odrębnego dobra lub usługi lub grupy odrębnych dóbr lub usług. W uproszczeniu, zobowiązanie do wykonania świadczenia możemy zatem określić jako świadczenia wynikające z umowy dla klienta, czyli "co jednostka musi dla klienta dostarczyć/przekazać?" lub "jakie świadczenie (jakie dobra lub usługi) jednostka musi na rzecz klienta przekazać?".
Należy zwrócić uwagę, że MSSF 15 omawia aspekty identyfikacji różnych świadczeń dla klienta dosyć szeroko, ponieważ kluczowe znaczenie ma to, czy mają one charakter świadczeń (dóbr/usług) odrębnych czy łącznych.
|
Przykład Odrębnie fakturowane umowa sprzedaży maszyny i umowa specjalistycznego montażu tej samej maszyny w pewnych okolicznościach mogą być potraktowane jako jedno świadczenie dla klienta. Wynika to z założenia, że klient ma otrzymać zamontowaną maszynę, w związku z tym maszyna (dostarczona i zamontowana) stanowi zobligowanie jednostki. W odniesieniu zatem do tego zobligowania ustalany jest łączny przychód, który następnie podlega odpowiedniemu ujęciu. Przychód dla potrzeb sprawozdawczości finansowej będzie identyfikowany łącznie dla tych działań, a następnie odpowiednio alokowany w czasie ich realizacji, co ma szczególne znaczenie, jeżeli jednostka realizuje różną marżę na tych działaniach, np. inną marżę na sprzedaży maszyny i inną na usłudze montażu. |
Z kolei jedna umowa na dostawę (lub usługę, np. budowę) różnych obiektów może skutkować identyfikacją różnych świadczeń dla klienta, co oznaczać będzie podział łącznego przychodu z umowy na te odrębne świadczenia. Przyrzeczone klientowi dobro (produkt, towar itp.) lub usługa są odrębne od innych dóbr/usług wynikających z umowy, jeżeli jednocześnie klient może odnosić korzyści z danego dobra lub usługi bez konieczności korzystania z innego dobra (lub usługi) wynikającego z umowy oraz możliwe jest zidentyfikowanie różnych przyrzeczeń do przekazania tych dóbr lub usług w ramach umowy.
W wielu przypadkach umowa z kontrahentem wyraźnie wskazuje jakie dobra lub usługi należy mu przekazać za określoną zapłatę. Czasami konieczna jest jednak ocena, która musi uwzględniać nie tylko zapisy umowne, lecz wszelkie dodatkowe okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży, ponieważ ekonomicznie rozumiana umowa z klientem obejmuje również świadczenia wynikające z regulaminów, zwyczajowych praktyk handlowych lub konkretnych oświadczeń jednostki przy założeniu, że klient ma uzasadnione oczekiwanie, że jednostka przekaże na jego rzecz świadczenie (dobro lub usługę).
|
Przykład Zgodnie z regulaminem sprzedaży, przy zakupach przekraczających kwotę: 100.000 zł, jednostka pokrywa koszty serwisu przez 6 miesięcy. W przypadku zakupów spełniających ten warunek jednostka musi zarówno przekazać sprzedane składniki, jak i świadczyć obsługę serwisową na swój koszt, mimo że drugi element (serwis) może wynikać z dodatkowych warunków okołosprzedażowych, a nie z samej transakcji przeniesienia własności. |
Jak wspomniano, w przypadku zidentyfikowania różnych świadczeń (zobligowań) na rzecz klienta, konieczna jest ocena, czy są to świadczenia (dobra/usługi) odrębne. Podstawowym kryterium oceny jest tutaj możliwość odrębnego wykorzystania sprzedawanych dóbr lub usług przez klienta.
|
Przykład Dostawa wyprodukowanej maszyny wymagającej specjalistycznego montażu, realizowanego przez producenta, oznacza zazwyczaj dla producenta pojedyncze świadczenie, ponieważ klient nie może korzystać z niezainstalowanej maszyny. Z kolei dodatkowa usługa serwisu w trakcie użytkowania sprzedanego składnika będzie zazwyczaj odrębnym elementem. |
Jeżeli jednostka zidentyfikuje odrębne świadczenia (dobra lub usługi) wynikające z umowy, to przychód na tych pozycjach ujmowany jest odrębnie. Jeżeli z umowy wynika jedno wynagrodzenie za różne odrębne elementy, to jednostka staje przed koniecznością podziału tego wynagrodzenia na poszczególne świadczenia (odrębne dobra lub usługi). Alokacja taka przeprowadzana jest proporcjonalnie do indywidualnych cen sprzedaży odrębnych dóbr/usług. Przychód z odrębnych świadczeń ujmowany jest w określonym momencie, np. w momencie przekazania przyrzeczonego dobra lub w miarę upływu czasu, np. w trakcie realizacji usługi, w zależności od tego, jak zgodnie z MSSF 15 ustalono sposób ujmowania przychodów dla danego elementu.
2. Realizacja programu premiowego, który ma zachęcić klientów do większych zakupów
W przedstawionej w pytaniu sytuacji można zidentyfikować następujące okoliczności mające wpływ na ujęcie przychodów: jednostka sprzedając określone dobra zobowiązuje się do sprzedaży innych składników w przyszłości po preferencyjnej cenie. Wskazane rozwiązanie jest programem premiowym, który ma zachęcić klientów do realizacji jak największych zamówień w skali każdego półrocza. Rozwiązanie takie w gruncie rzeczy oznacza, że sprzedając określone dobra jednostka przyjmuje na siebie dwa zobowiązania, tzn. do wydania sprzedanych dóbr (co jest oczywiste i jest dokumentowane fakturą), oraz do sprzedaży w przyszłości innych dóbr po preferencyjnej cenie. Zobowiązania te są odrębne od siebie, ponieważ klient, który kupił określone dobra może nimi dysponować według własnego uznania, a przyszłe zakupy po preferencyjnych cenach zrealizuje dopiero po przekroczeniu określonego progu zakupowego zgodnie z własnymi potrzebami. Oznacza to, że w momencie sprzedaży określonych dóbr jednostka powinna podzielić kwotę należną ze sprzedaży na dwa elementy: bieżącą sprzedaż i przyszłą sprzedaż promocyjną.
|
Przykład Polityka sprzedażowa spółki przewiduje, że jeżeli w ciągu półrocza klient kupi produkty za minimum: 300.000 zł netto, to bezpośrednio w następującym po tym okresie kwartale może on kupić na preferencyjnych warunkach produkty i towary na łączną cenę katalogową: 20.000 zł netto. Preferencyjne warunki przewidują obniżenie ceny katalogowej o 99,9%, nie mniej jednak niż do poziomu: 1 zł netto. Sprzedając produkty w październiku kontrahentowi X za kwotę netto: 90.000 zł, podzielono tę kwotę na część przypadającą na bieżącą sprzedaż i część przypadającą na sprzedaż w przyszłości. W spółce ceny katalogowe odzwierciedlają indywidualne ceny sprzedaży. W związku z tym na bieżącą sprzedaż przypadało (w zaokrągleniu): 84.380 zł = 90.006 zł : (90.000 zł + 6.000 zł) × 90.000 zł, a na sprzedaż promocyjną przypadało (w zaokrągleniu): 5.625 zł = 90.006 zł : (90.000 zł + 6.000 zł) × 6.000 zł, gdzie: 6.000 zł to część z promocyjnego "bonusu": 20.000 zł przypadająca na zrealizowaną sprzedaż: (20.000 zł × 90.000 zł : 300.000 zł), a: 90.006 zł to kwota uzyskana z bieżącej sprzedaży: 90.000 zł i z przyszłej sprzedaży promocyjnej: 6 zł = 6.000 zł × (1 - 0,999). W przypadku identyfikacji wskazanych elementów na bieżąco w systemie finansowo-księgowym kwota: 5.625 zł "zawieszona" byłaby na koncie dedykowanym dla takich elementów, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów. Z uwagi na fakt, że wskazana alokacja ma miejsce jedynie dla potrzeb sprawozdawczości finansowej (dla potrzeb CIT pełna kwota ujmowana jest w przychodach ze sprzedaży), uzasadnione jest zmniejszenie przychodów ze sprzedaży i drugostronne zaksięgowanie przychodów przyszłych okresów, z wykorzystaniem kont korygujących. Jeżeli do końca roku kontrahent X nie zrealizuje zakupów na łączną kwotę przekraczającą: 300.000 zł, to spółka powinna przenieść wskazane kwoty na przychody ze sprzedaży danego roku. Natomiast w sytuacji gdy do końca roku kontrahent zrealizuje zakupy przekraczające kwotę: 300.000 zł, to na rozliczeniach międzyokresowych przychodów wykazana zostanie kwota (w zaokrągleniu): 18.751 zł = 20.000 zł × 300.020 zł : (300.000 zł + 20.000 zł). W wyniku finansowym okresu dla kwoty: 300.000 zł ujęta zostanie jedynie kwota (w zaokrągleniu): 281.269 zł = 300.000 zł × 300.020 zł : (300.000 zł + 20.000 zł). Kwota: 300.020 zł = 300.000 zł + 20.000 zł × (1 - 0,999) oznacza tutaj wynagrodzenie za dostarczone dobra oraz wynagrodzenie promocyjne za dobra, które zostaną dostarczone w przyszłości. W bilansie zgodnym z MSSF/MSR wskazana kwota powinna być wykazana jako zobowiązanie z tytułu umowy (pkt 105-106 MSSF 15), jednak spółka może użyć innych określeń (pkt 109 MSSF 15), np. przychody przyszłych okresów. Jeżeli w kolejnym roku kontrahent X zamówi na preferencyjnych warunkach dobra (według cen katalogowych za 20.000 zł z rabatem 99,9%), to spółka powinna przeksięgować ujęte przychody przyszłych okresów na wynik finansowy. W takim przypadku przychód ze sprzedaży dla potrzeb sprawozdawczości finansowej będzie wyższy niż wynikać to będzie z faktur sprzedażowych. W sytuacji gdy kontrahent X nie zrealizuje promocyjnego zakupu (lub zrealizuje go jedynie częściowo), spółka powinna przenieść nierozliczoną kwotę z rozliczeń międzyokresowych przychodów na przychody ze sprzedaży na koniec kwartału, w którym upływa możliwość skorzystania z promocji. |
3. Rozliczenie straty ze sprzedaży na preferencyjnych warunkach
Sprzedając produkty lub towary o cenie katalogowej: 1.000 zł netto, klient otrzymuje fakturę z rabatem z ostateczną ceną: 1 zł netto. Nasza marża różni się w zależności od tego co jest przedmiotem sprzedaży. Zakładając, że wynosi ona 20%, przy katalogowej cenie sprzedaży: 1.000 zł netto, koszt wytworzenia /cena nabycia składnika wynosi: 800 zł. Oznacza to, że sprzedając produkt /towar o wartości katalogowej: 1.000 zł netto tracimy na tej transakcji: 799 zł netto. W przypadku pełnego wykorzystania rabatu strata na sprzedaży wyniesie: 15.980 zł = 20.000 zł x (1 - 0,999) - 20.000 zł x 0,8, przy czym dla produktów niskomarżowych może być znacznie wyższa. W ocenie kierownictwa naszej jednostki sprzedaż po symbolicznej cenie zbliżona jest do ekonomicznej darowizny i skutki takiej transakcji powinny być wykazywane jako pozostała działalność operacyjna. Czy uzasadnione jest ww. stratę wykazywać jako pozostałe koszty operacyjne?
Przedstawione podejście nie jest uzasadnione. Jednostka powinna na koniec roku ustalić, jaką część przychodów operacyjnych odroczyć na kolejny rok (pomniejszenie przychodów ze sprzedaży danego roku i wykazanie przychodów przyszłych okresów lub zbliżonej pozycji). Dopiero w momencie sprzedaży składników po preferencyjnych cenach odroczona część przychodów przenoszona jest jako przychód ze sprzedaży na wynik finansowy. W takiej sytuacji nie powinna wystąpić strata ze sprzedaży w momencie wykorzystania przez klientów przyznanych im bonusów (bądź będzie ona niewspółmiernie niższa niż przedstawiona w pytaniu).
4. Odroczenie części przychodów ze sprzedaży z danego roku na kolejny
Z obserwacji danych historycznych wynika, że wszyscy klienci, którzy przekroczyli poziomy sprzedaży w drugim półroczu danego roku wykorzystują przyznane limity preferencyjnych zakupów w pierwszym kwartale kolejnego roku. W ocenie kierownictwa sytuacja taka uzasadnia tworzenie rezerw na sprzedaż ze stratą wynikającą z programu premiowego - kierownictwo uznaje, że jest to tzw. umowa rodząca obciążenie zgodnie z MSR 37. Czy na dzień bilansowy kończący rok jednostka powinna ująć rezerwę na przewidywane straty związane z rabatami, które zostaną wykorzystane w kolejnym roku?
Jednostka nie ujmuje rezerwy w związku z przewidywaną promocyjną sprzedażą. W to miejsce należy odroczyć część przychodów ze sprzedaży z danego roku na kolejny, w związku z tym, że wiążą się one z drugim świadczeniem wynikającym z umowy (sprzedażą na preferencyjnych warunkach). Jak wskazano powyżej, alokacja przychodów do różnych świadczeń spowoduje zmniejszenie przychodów w danym roku i zwiększenie w kolejnym (gdy sprzedaż promocyjna jest realizowana).
