Odroczony podatek dochodowy od straty podatkowej

Spółka wodno-kanalizacyjna, będąca podatnikiem CIT, jest zobowiązana do ustalania odroczonego podatku dochodowego. Za lata 2024-2025 spółka odnotowała stratę podatkową i bilansową. Obliczając wysokość podatku odroczonego za 2024 r. spółka ustaliła aktywa od poniesionej straty podatkowej. Od 2026 r. zostaną zatwierdzone nowe taryfy na poziomie ponoszonych kosztów z działalności podstawowej, można więc założyć, że w latach kolejnych spółka odliczy straty podatkowe za lata 2024-2025. W związku z tym, również za 2025 r. spółka ustaliła aktywa od poniesionej straty podatkowej. Jak w księgach 2025 r. i w latach kolejnych ująć operacje dotyczące odroczonego podatku dochodowego, gdy spółka dokona odliczenia straty podatkowej?

1. Istota i zasady tworzenia podatku odroczonego z tytułu poniesionej straty

Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego wynikają bezpośrednio z art. 37 ustawy o rachunkowości. Ich praktyczne rozwinięcie oraz szczegółowa interpretacja zawarte są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (KSR nr 2).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej do odliczenia od podatku w przyszłości. Wynikają one z ujemnych różnic przejściowych, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz strat podatkowych możliwych do odliczenia, ustalonych przy uwzględnieniu zasady ostrożności (por. art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Według wytycznych pkt 5.1.1 KSR nr 2, poniesione straty podatkowe, możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości, stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W przypadku gdy osiągnięcie wystarczającego dochodu nie jest prawdopodobne, konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość tych aktywów. Szczegółowe kryteria oceny prawdopodobieństwa zawarto w pkt 8.3.1-8.3.11 ww. standardu.

Przesłankami uprawdopodabniającymi osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) są m.in.:

a) osiąganie przez podatnika w ostatnich 3 latach odpowiednio wysokiego dochodu oraz zysku netto (przy założeniu braku istotnych spadków w przyszłości); w analizie tej pomija się straty wynikające ze zdarzeń incydentalnych o nikłym prawdopodobieństwie powtórzenia,

b) kontrakty, których realizacja spowoduje uzyskanie dochodu w kwocie pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych; należy tu brać pod uwagę aktualne na dzień bilansowy ceny sprzedaży i strukturę kosztów,

c) dane wynikające z budżetu (planu finansowego); waga tego argumentu zależy m.in. od historycznej sprawdzalności budżetów sporządzanych przez jednostkę w latach ubiegłych,

d) możliwości podjęcia działań służących powstaniu lub zwiększeniu dochodu w okresie przed wygaśnięciem możliwości rozliczenia straty (np. przesunięcie dochodów w czasie).

Z kolei okoliczności sugerujące brak prawdopodobieństwa osiągnięcia dochodu to np.:

a) wystąpienie straty podatkowej lub bilansowej w którymkolwiek z ostatnich 3 lat,

b) utrata prawa do odliczenia strat podatkowych w ciągu ostatnich 5 lat (z powodu braku dochodu),

c) spodziewane straty podatkowe lub bilansowe w kolejnych latach, nawet w przypadku wysokiego dochodu osiąganego w latach ubiegłych.

W opisanym w pytaniu przypadku, mimo poniesienia strat w latach 2024-2025, spółka posiada przekonujące dowody na wygenerowanie dochodu podatkowego począwszy od 2026 r. Kluczowym argumentem jest decyzja zatwierdzająca nową taryfę, która gwarantuje pokrycie kosztów i tym samym uprawdopodabnia przyszłą rentowność podatkową.

2. Ogólne zasady rozliczania straty podatkowej

Przepisy art. 7 ust. 5 updop przewidują, że strata może być odliczona od dochodu z tego samego źródła:

a) w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej kwoty albo

b) jednorazowo w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą wartości 5.000.000 zł, a jeżeli rozliczenie jednorazowe było niemożliwe, to nieodliczona w ten sposób kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości całkowitej straty podlegającej odliczeniu.

Należy pamiętać, że rozliczeniu nie podlegają straty z tytułu zbycia walut wirtualnych. Jednakże strata ta może zostać doliczona do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku podatkowym (por. art. 7 ust. 6 oraz art. 15 ust. 13 updop).

3. Utworzenie aktywów od straty podatkowej na przykładach liczbowych

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zobowiązana do ustalania podatku odroczonego odnotowała za 2024 r. stratę podatkową w wysokości: 800.000 zł oraz stratę bilansową w wysokości: 850.000 zł. Ustalając wysokość podatku odroczonego za 2024 r., jednostka ujęła aktywa z tytułu poniesionej straty podatkowej.
2. W 2025 r. spółka ponownie poniosła stratę podatkową w kwocie: 1.000.000 zł oraz bilansową w kwocie: 1.100.000 zł. Opierając się na przesłankach ekonomicznych (wprowadzenie od 2026 r. nowych taryf gwarantujących pokrycie kosztów działalności podstawowej), uznano, że odliczenie strat z 2024 r. i 2025 r. w okresach przyszłych jest prawdopodobne. W związku z tym w 2025 r. spółka ujęła kolejne aktywa z tytułu straty podatkowej.
3. Na potrzeby przykładu założono, że w 2026 r. spółka wypracuje dochód podatkowy oraz bilansowy w wysokości: 500.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2024 r.

B. Zapisy w księgach 2025 r.

C. Zapisy w księgach 2026 r.

IV. Podsumowanie salda konta 65-0:

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu przy założeniu, że w 2026 r. spółka wypracuje dochód podatkowy oraz bilansowy w wysokości: 2.000.000 zł. Dochód ten pozwoli na pełne rozliczenie strat z 2024 r. i 2025 r. w jednym roku podatkowym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2024 r.

B. Zapisy w księgach 2025 r.

C. Zapisy w księgach 2026 r.

Uwaga: W pozycji "Podatek dochodowy" w rachunku zysków i strat za 2026 r. spółka wykaże kwotę: 380.000 zł. Choć podatek należny za 2026 r., który spółka zapłaci do urzędu skarbowego, wynosi tylko: 38.000 zł, to wynik finansowy zostanie obciążony kwotą podatku (część bieżąca i odroczona) w wysokości: 380.000 zł.

IV. Podsumowanie salda konta 65-0: