Zmiana współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji degresywnej

Z polityki rachunkowości naszej jednostki wynika, że maszyny stanowiące środki trwałe, zaklasyfikowane do grupy 4 KŚT, amortyzuje się metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji, ustalanego każdorazowo przez kierownika jednostki. Polityka rachunkowości nie wskazuje konkretnego poziomu współczynnika. Do tej pory współczynnik ten był niższy niż 2,0. Obecnie w stosunku do nowo zakupionych maszyn zamierzamy podwyższyć ten współczynnik do poziomu 2,0. Czy w związku z tym powinniśmy dokonać stosownej zmiany w polityce rachunkowości spółki? Jakie są bilansowe zasady dokonywania amortyzacji degresywnej?

1. Metoda degresywna w świetle przepisów podatkowych

Możliwość dokonywania amortyzacji metodą degresywną wynika z przepisów podatkowych oraz z KSR nr 11. W myśl art. 16k ust. 1 updop oraz odpowiednio art. 22k ust. 1 updof, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych - od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1 updop oraz odpowiednio w art. 22i ust. 1 updof, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i updop oraz odpowiednio z art. 22i updof. Oznacza to, że dla celów podatkowych przy degresywnej metodzie amortyzacji, poczynając od roku, w którym roczna amortyzacja naliczana według tej metody jest niższa od amortyzacji naliczanej według metody liniowej, należy przejść na metodę liniową i stosować ją do całkowitego zamortyzowania środka trwałego. Przypominamy, że dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania (por. art. 16h ust. 1 pkt 1 updop i art. 22h ust. 1 pkt 1 updof).

2. Metody amortyzacji bilansowej określone w KSR nr 11

Dla celów bilansowych, w myśl art. 32 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Ustawa o rachunkowości w art. 32 ust. 3 wymaga, aby na dzień przyjęcia środka trwałego do używania ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Dodajmy, że na mocy pkt 8.33 KSR nr 11, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych można rozpocząć w miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania lub w miesiącu następującym po miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania. Nie może to być jednak okres wcześniejszy ani późniejszy. Moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednostka opisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają jednak, jakie metody amortyzacji może stosować jednostka. Z pkt 8.9 KSR nr 11 wynika jedynie, że można stosować różne metody amortyzacji do poszczególnych grup, podgrup, rodzajów i obiektów inwentarzowych. Wybrana metoda amortyzacji, poprzez sposób rozłożenia w czasie wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, powinna odzwierciedlać sposób i tryb czerpania z niego korzyści. Standard wskazuje, że najczęściej stosowane są następujące metody amortyzacji:

a) metoda liniowa,

b) metoda degresywna (określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej),

c) metoda naturalna (określana również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu).

Metoda degresywna amortyzacji polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe od przeciętnych (ustalanych metodą liniową) i stopniowo maleją. Metodę tę stosuje się najczęściej do takich maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu (zwłaszcza tzw. zużyciu moralnemu) niż w okresach późniejszych. Pozwala ona m.in. skompensować zmniejszającymi się w czasie kosztami amortyzacji potencjalnie wyższe koszty eksploatacji środka trwałego w późniejszych okresach jego użytkowania, wynikające z wyższych kosztów remontów (por. art. 8.10 i 8.12 KSR nr 11). Jak wynika ze standardu, stosowanie metody degresywnej przewidzianej w przepisach podatkowych możliwe jest również dla celów bilansowych. Przy stosowaniu metody degresywnej odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane:

a) metodą malejącego salda,

b) metodą sumy cyfr rocznych (określaną również jako metoda degresywna uproszczona lub metoda SOYD - ang. Sum Of Years' Digits),

c) metodą degresywno-liniową (przewidzianą w przepisach podatkowych),

d) innymi metodami.

Stopę (%) amortyzacji degresywnej metodą malejącego salda ustala się jako iloczyn stopy amortyzacji liniowej i wskaźnika przyspieszającego, według wzoru:

Wskaźnik przyspieszający jest ustalany w wysokości pozwalającej na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie szybszego konsumowania korzyści ekonomicznych z danego środka trwałego w początkowych okresach jego użytkowania. Może być on również ustalony w wysokości 1 - wówczas stopa amortyzacji degresywnej malejącego salda będzie równa stopie amortyzacji liniowej (por. pkt 8.18-8.19 KSR nr 11). Trzeba mieć na uwadze, że na początek każdego roku ustala się nową stawkę (kwotę) amortyzacji z uwagi na malejącą wartość księgową netto środka trwałego, za pomocą wzoru:

Odpisy amortyzacyjne dokonywane metodą degresywną malejącego salda nie umożliwiają odpisania pełnej wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji. Dlatego po zakończeniu okresu użytkowania środka trwałego, jego pozostałą wartość księgową netto odpisuje się jednorazowo w ciężar kosztów amortyzacji (por. pkt 8.20 KSR nr 11).

Stopę amortyzacji degresywnej metodą degresywną uproszczoną (sumy cyfr rocznych) ustala się według wzoru:

Stopa amortyzacji degresywnej ustalona metodą sumy cyfr rocznych zmienia się (zmniejsza) w każdym kolejnym roku użytkowania środka trwałego. Wynikającą z niej stawkę amortyzacji ustala się jako iloczyn stopy amortyzacji rocznej dla danego roku i wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji. Metoda degresywna uproszczona (sumy cyfr rocznych) pozwala na całkowite rozliczenie podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego przez okres jego użytkowania (por. art. 8.21 KSR nr 11).

W przypadku stosowania metody degresywno-liniowej amortyzacji (przewidzianej w przepisach podatkowych) stopę i stawkę amortyzacji ustala się analogicznie jak przy metodzie amortyzacji degresywnej malejącego salda, ale stosuje się ją tylko do czasu, w którym stawka amortyzacji wynikająca z tej metody zrówna się bądź będzie niższa od kwoty odpisu, jaka byłaby ustalona gdyby stosowano metodę liniową. Począwszy od tego okresu jednostka ustala stawkę amortyzacji metodą liniową (por. pkt 8.22 KSR nr 11).

3. Wartości szacunkowe i ich zmiany według KSR nr 7

Zmianę wysokości współczynnika podwyższającego stawkę amortyzacji degresywnej można potraktować jako zmianę szacunków. Szczegółowe informacje o wartościach szacunkowych i ich zmianach zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). KSR nr 7 i KSR nr 11 nie wskazują w prawdzie wprost, że wysokość tego współczynnika stanowi wartość szacunkową. Jednak z pkt 8.15 KSR nr 11 wynika, że zmiana okresu lub stawki amortyzacji stanowi zmianę szacunków o rozumieniu KSR nr 7. Z tego względu, że w metodzie degresywnej stawka amortyzacji jest ustalana przy zastosowaniu współczynnika podwyższającego, zmiana jego wysokości prowadzi do zmiany stopy (stawki) amortyzacji, a tym samym stanowi zmianę wartości szacunkowych w rozumieniu KSR nr 7.

W myśl pkt 3.4 KSR nr 7, jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości i stosuje w sposób ciągły przyjęty przez siebie sposób ustalania wartości szacunkowych, np. okresów i stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych dla środków trwałych. Przy czym jeśli w jednostce zmieniły się okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków lub jednostka uzyskała dodatkowe informacje, które wcześniej nie były jej znane bądź nabrała większego doświadczenia gospodarczego, to wartości szacunkowe wymagają przez nią zweryfikowania i w miarę potrzeby zaktualizowania. Weryfikacja szacunków nie odnosi się do poprzednich okresów, jest natomiast skutkiem oceny bieżącej sytuacji oraz oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych lub obowiązków związanych z pozycjami w sprawozdaniu finansowym. Weryfikację przeprowadza się nie później niż na dzień bilansowy. Nie są to korekty błędów ani zmiany zasad (polityki) rachunkowości (por. pkt 2.13 KSR nr 7).

Skutki zmiany wartości szacunkowych, w tym spowodowane ich weryfikacją, jednostka uwzględnia, stosując podejście prospektywne, co oznacza zastosowanie zmienionych wartości szacunkowych od dnia dokonania ich zmiany. W odniesieniu do amortyzacji zmiana okresu lub stawki nie powoduje więc korekty odpisów amortyzacyjnych ujętych w poprzednich okresach.

4. Przykłady ustalania odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną

W przypadku amortyzacji metodą degresywną kwoty rocznej amortyzacji w pierwszych latach używania środka trwałego są wysokie, a w ostatnich spadają. Wybierając zatem degresywną metodę amortyzacji jednostka decyduje się na większe obciążenie wyniku finansowego jednostki w postaci kosztów amortyzacji w pierwszych latach eksploatacji składnika majątku.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "X" zakupiła w grudniu 2025 r. nową maszynę produkcyjną, zaliczaną do grupy 4 KŚT, o wartości w cenie nabycia: 150.000 zł. Przewidywany okres użytkowania maszyny wynosi 10 lat. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych spółka rozpoczęła w styczniu 2026 r.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5, a w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych do działalności produkcyjnej stosuje się metodę amortyzacji degresywnej przewidzianej w przepisach podatkowych. Współczynnik podwyższający stawkę amortyzacyjną wynosi: 2.

II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną przewidzianą w przepisach podatkowych:

1. Stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych: 10%.
2. Stawka podwyższona o współczynnik: 2 × 10% = 20%.
3. Roczna kwota amortyzacji ustalona metodą liniową: 150.000 zł × 10% = 15.000 zł.
4. Odpisy amortyzacyjne do końca okresu użytkowania maszyny z zastosowaniem metody degresywnej przewidzianej w przepisach podatkowych:

II. Dekretacja:

III. Księgowania: