Ustalenie wartości początkowej ujawnionego środka trwałego w wyniku inwentaryzacji
Różnice stwierdzone w trakcie inwentaryzacji mogą mieć postać niedoborów, nadwyżek i szkód. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji środków trwałych może okazać się, że jednostka użytkuje środek trwały, który z różnych powodów nie został wprowadzony do ewidencji bilansowej. Stwierdzenie nadwyżki środka trwałego podczas inwentaryzacji, czyli jego ujawnienie, jest szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego. Zagadnienie ujawnienia środków trwałych szczegółowo opisano w pkt 6.28-6.31 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Według standardu, ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia w księgach ujawnionego środka trwałego. Jednostka nie uznaje ujawnionego przedmiotu za środek trwały, jeżeli nie jest w stanie wykazać, iż sprawuje nad nim kontrolę albo jeżeli nie jest on zdatny do użytkowania. Przypomnijmy, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości (w tym np. grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki), a także maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, również ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy. Natomiast środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeśli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wskazanych w tym przepisie, to jej przedmiot kwalifikuje się do aktywów trwałych korzystającego.
Wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji bilansowej wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Generalnie wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia lub koszt wytworzenia. W przypadku pozyskania środka trwałego w drodze zakupu, jego wartość początkową stanowi cena nabycia określona w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Natomiast za wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie przyjmuje się koszt wytworzenia, którego definicję zawiera art. 28 ust. 3 ww. ustawy. Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ponadto, na podstawie art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Zatem ujawnione w wyniku inwentaryzacji środki trwałe wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia na podstawie posiadanej dokumentacji dotyczącej tych środków trwałych. Natomiast, w przypadku braku możliwości odtworzenia wartości początkowej środka trwałego, wyznacza się ją w wysokości ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu lub w wartości godziwej. Z treści art. 28 ust. 2 w powiązaniu z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że gdy nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą.
Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych ustala komisja inwentaryzacyjna i ujmuje w protokole inwentaryzacyjnym. Sposób rozliczenia oraz ostateczne ustalenia dotyczące tych różnic zawiera protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, który zatwierdza kierownik jednostki. Dokumenty te stanowią podstawę do ujęcia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. Ujawniony w wyniku inwentaryzacji środek trwały ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".
Wstępnie ustalona nadwyżka środka trwałego ujęta po stronie Ma na koncie 24-1/1, pozostaje na tym koncie do czasu wyjaśnienia przyczyn jej powstania. Jednak, na koniec roku obrotowego, konto to nie powinno wykazywać salda. W myśl bowiem art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
