Wydatek opłacony przez wspólnika spółki z o.o. - podatki i ewidencja księgowa

Wspólnicy spółki z o.o. niekiedy dokonują zapłaty z prywatnego rachunku bankowego za faktury dokumentujące koszty tej spółki, a następnie spółka zwraca wspólnikom "założone" przez nich środki pieniężne. Zdarza się jednak, że spółka nie dokonuje takiego zwrotu, gdyż nie posiada środków pieniężnych i strony np. uzgodnią, że dokonana wpłata "przekształci" się w pożyczkę. W takim przypadku należy ustalić, czy spółka może odliczyć VAT z faktur opłaconych przez wspólnika oraz czy wydatki udokumentowane takimi fakturami może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a także jak takie zdarzenie ująć w księgach rachunkowych spółki. Te kwestie poruszamy w tym artykule. Zaznaczamy, że odnosimy się tu do rozliczenia faktury "opłaconej" przez wspólnika spółki z o.o., opodatkowanej "klasycznym" CIT.

1.1. Zapłata przez wspólnika za fakturę spółki z o.o. - regulacje kodeksowe

Odnosząc się do kwestii związanej z zapłatą przez wspólnika - z jego prywatnego konta bankowego - faktur dokumentujących koszty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o., należy przywołać art. 356 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika.

Z powyższego można wysnuć wniosek, że dopuszczalna jest sytuacja, w której wspólnik spółki z o.o. dokonuje zapłaty za faktury dokumentujące koszty spółki.

W przypadku gdy spółka nie zwraca wspólnikowi środków pieniężnych, gdyż np. ich nie posiada, to od ustaleń stron zależy, na jakich zasadach spłata długu spółki przez wspólnika będzie rozliczona. Przykładowo, wspólnik i spółka mogą postanowić, że omawiana czynność stanowi pożyczkę wspólnika dla jego spółki (tj. dojdzie wówczas do "przekształcenia" dokonanej zapłaty w pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika). Trzeba przy tym wskazać, że w sytuacji gdy wspólnik wchodzi w skład organu spółki albo jest jej prokurentem (likwidatorem), wówczas zastosowanie będzie mieć art. 15 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Zgodnie z nim, zawarcie przez spółkę kapitałową umowy pożyczki z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób, wymaga zgody zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zawarcie przez spółkę zależną ww. umowy z członkiem zarządu, prokurentem lub likwidatorem spółki dominującej wymaga zgody zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia spółki dominującej. Do wyrażenia zgody i skutków braku zgody stosuje się następujące regulacje (art. 17 § 1 i 2 K.s.h.):

• jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna,
• zgoda może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę; potwierdzenie wyrażone po złożeniu oświadczenia ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej.

Dodatkowo, gdy wspólnik jest członkiem zarządu spółki, której udziela pożyczki, należy pamiętać o zachowaniu zasad reprezentacji spółki wynikających z art. 210 K.s.h. Przykładowo spółkę z o.o. bez rady nadzorczej, ale liczącej więcej niż jednego wspólnika lub mającej co najmniej dwóch członków zarządu, w umowie z członkiem zarządu musi reprezentować pełnomocnik powołany uchwałą wspólników (art. 210 § 1 K.s.h.). W przypadku gdy jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, wówczas czynność prawna między nim a spółką (w tym m.in. umowa pożyczki) wymaga zachowania formy aktu notarialnego (art. 210 § 2 K.s.h.).

Wspomnijmy, że zgodnie z art. 720 K.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

1.2. Prawo do odliczenia VAT z faktur opłaconych przez wspólnika

Zgodnie z zasadą ogólną podatnicy mogą odliczać VAT od nabytych towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń i wyłączeń (dotyczących np. wydatków związanych z samochodami osobowymi, usług noclegowych/gastronomicznych).

Podatnicy mogą odliczać VAT generalnie:

• w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy,
• nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W ustawie o VAT nie ma regulacji, które uzależniałyby prawo do odliczenia VAT od zakupu towaru/usługi od tego, jaki podmiot zapłacił za daną fakturę, tj. sam podatnik, czy np. wspólnik. W sytuacji zatem, gdy faktura opłacona przez wspólnika została wystawiona na dane spółki, zakupy służą (lub będą służyły) czynnościom opodatkowanym, to spółka będzie mogła odliczyć VAT z faktury "opłaconej" przez wspólnika. Tak będzie zarówno w sytuacji, gdy spółka zwróci wspólnikowi "założone" przez niego środki pieniężne, jak i gdy dokonana przez wspólnika wpłata "przekształci" się w pożyczkę.

Odnieśmy się jeszcze do sytuacji, gdy "zapłacona" przez wspólnika faktura jest "objęta" obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności (dalej: MPP). Przypomnijmy, że ten sposób zapłaty ma zastosowanie przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł (lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej) - patrz: art. 108a ust. 1a ww. ustawy.

Brak zapłaty w ramach MPP nie pozbawia jednak podatnika odliczenia VAT. Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.112.2021.3.AKA. Podobnie powinno być także wówczas, gdy za fakturę płaci wspólnik.

Przypominamy, że ustawodawca wprowadził pewne negatywne konsekwencje na gruncie VAT w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty z zastosowaniem MPP, tj. podatnikowi może zostać ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającego na ww. towary/usługi. Kwestię tę tu pomijamy, o tym dodatkowym zobowiązaniu pisaliśmy bowiem m.in. w BI nr 35 z 10 grudnia 2023 r.

Wspomnijmy, że podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT z faktury "opłaconej" przez wspólnika także wtedy, gdy wspólnik dokona zapłaty na rachunek spoza tzw. białej listy (w przypadku transakcji przekraczającej 15.000 zł). Spółka mogłaby natomiast wówczas ponieść odpowiedzialność solidarną wraz ze sprzedawcą towaru/usługi za jego zaległości podatkowe, tę kwestię tu pomijamy.

1.3. Ujęcie w kosztach podatkowych spółki z o.o. wydatku opłaconego przez wspólnika

Zasady uznania wydatku za koszt podatkowy spółki z o.o.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów ustawowo wyłączonych z kosztów podatkowych (tj. na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP). Przyjmuje się także, iż kosztem podatkowym może być wydatek, który jest racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany.

Organy podatkowe wskazują także, że aby dany wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki, tj. wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z ustawą o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.663.2023.2.PK.

Transakcje nieprzekraczające 15.000 zł

Jak już wskazano, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych.

Jeśli spółka zwraca wspólnikowi "założone" przez niego środki pieniężne, wówczas przyjmuje się, że taki wydatek został poniesiony przez spółkę. Wydatek ten spółka może zatem generalnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i ograniczeń).

Analogiczne w naszej opinii będzie, gdy dojdzie do "przekształcenia" dokonanej przez wspólnika zapłaty w pożyczkę. Wydatek ten byłby bowiem w ostatecznym rozrachunku poniesiony przez spółkę z jej zasobów majątkowych. Przypomnijmy bowiem, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki/koszty opłacone ze środków pożyczonych od innych podmiotów (np. banków).

Uzupełniająco dodajmy, że w związku z "przekształceniem" dokonanej przez wspólnika wpłaty w pożyczkę po stronie spółki może powstać z tego tytułu przychód podatkowy. Tak może być, gdy ww. "pożyczka" nie będzie oprocentowana (na temat przychodu spółki z tytułu nieoprocentowanej pożyczki od wspólnika pisaliśmy m.in. w BI nr 3 z 20 stycznia 2024 r.). Tę kwestię tu pomijamy.

Transakcje przekraczające 15.000 zł

Jeśli opłacona przez wspólnika faktura dotyczy transakcji przekraczającej 15.000 zł, to w takim przypadku należy mieć na uwadze regulacje zawarte w art. 15d ustawy o PDOP.

Z przepisu tego wynika, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. w której stronami są przedsiębiorcy i jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty):

• została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
• została dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT przelewem na rachunek nieznajdujący się na dzień zlecenia przelewu w wykazie podatników VAT (na białej liście) - w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług potwierdzonych fakturą,
• pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" (MPP), zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem tego mechanizmu.

Jeżeli podatnik przed zapłatą zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to w tej części, w jakiej płatność została dokonana z naruszeniem ww. obowiązku, zmniejsza koszty uzyskania przychodów albo zwiększa przychody (w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów) - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem MPP.

Warto przywołać tu pismo Ministerstwa Finansów z 26 marca 2019 r., będące odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, dotyczące prawa do ujęcia w kosztach podatkowych spółki z o.o. wydatku opłaconego pierwotnie z rachunku osobistego jej wspólnika, a następnie zwróconego wspólnikowi przez spółkę z jej rachunku bankowego (dotyczy transakcji przekraczającej 15.000 zł). Jak czytamy w tym piśmie:

"(...) sposób rozliczania się pomiędzy udziałowcem a spółką z o.o. (podatnikiem podatku CIT) (...) nie uprawnia podatnika (spółki z o.o.) do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionego wydatku. Sposób dokonania płatności nie spełnia warunku określonego w tym przepisie (art. 15d ustawy o PDOP - przyp. red.). Omawiany przepis wprowadził bowiem kategoryczny zakazał uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych bez pośrednictwa rachunku bankowego podatnika, nie wprowadzając przy tym żadnych wyjątków. Zatem płatność dokonana za pośrednictwem rachunku udziałowca spółki (podatnika) jako niespełniająca wymogów określonych w art. 15d ustawy o CIT, w związku z art. 19 Prawa przedsiębiorców, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Późniejsze dokonywanie wyrównujących przelewów pomiędzy udziałowcem a jego spółką nie spowoduje uznania rzeczonej płatności za koszt podatkowy. (...)"

Uwzględniając to wyjaśnienie należałoby uznać, że jeśli wspólnik zapłaci za firmową fakturę to - w przypadku transakcji przekraczających 15.000 zł - spółka opłaconego w ten sposób wydatku nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie do tego, czy zwróci wspólnikowi środki pieniężne, czy też dokonana przez wspólnika zapłata "przekształci" się w pożyczkę. Płatność do kontrahenta nie została bowiem dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego spółki.

1.4. Ewidencja księgowa faktury dokumentującej zakupy opłacone przez wspólnika

Faktura dokumentująca zakupy towarów/usług spółki z o.o., opłacona przez jej wspólnika z prywatnego rachunku bankowego, ujmowana jest w księgach rachunkowych spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku zapłaty dokonanej z rachunku firmowego. Taka faktura może zatem zostać zaksięgowana zapisem:

a) wartość netto faktury (wraz z ewentualną kwotą VAT, która nie podlega odliczeniu):

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) kwota VAT naliczonego podlegająca odliczeniu:

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto faktury:

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Jeśli zakup dotyczy przykładowo towarów/materiałów, to ich przyjęcie na stan magazynu można zaksięgować:

- Wn konto 33 "Towary" lub konto 31 "Materiały",
- Ma konto 30.

Odnosząc się do zapłaty za fakturę dokonaną przez wspólnika należy wskazać, że rozrachunki spółki z o.o. z jej wspólnikami (udziałowcami) są ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki np. za pośrednictwem konta 24 "Pozostałe rozrachunki". Do tego konta prowadzi się imienną analitykę umożliwiającą rozliczenie poszczególnych wspólników.

Powstałe wobec wspólnika zobowiązanie z tytułu zapłaconych przez niego środków pieniężnych można zaksięgować:

- Wn konto 21,
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (Rozrachunki ze wspólnikiem).

Taki sam sposób ewidencji wystąpi w przypadku "przekształcenia" powstałego zobowiązania wobec wspólnika na zobowiązanie z tytułu pożyczki.

Natomiast zwrot wspólnikowi "założonych" przez niego środków pieniężnych (w tym jako spłata "pożyczki") można zaksięgować:

- Wn konto 24,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".