Skutki przedwczesnego wystawienia faktury na gruncie ustawy o VAT - zmiana stanowiska organów podatkowych

Uregulowania ustawowe

Zasadniczo fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę, zadatek itp. (art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Ustawodawca przewidział jednak także możliwość wystawienia faktury przed ww. zdarzeniami, ale nie wcześniej niż 60. dnia przed ich zaistnieniem. Tak wynika z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4 (m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze), jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z wcześniejszego wystawienia faktury podatnicy korzystają najczęściej w celu otrzymania zaliczki, gdy kontrahent wymaga jej udokumentowania przed zapłatą, ale nie akceptuje pro-formy.

Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe stały dotychczas na stanowisku, że jeżeli podatnik wystawił fakturę przedwcześnie (ponad 60 dni przed dokonaniem dostawy, wykonaniem usługi, czy otrzymaniem zaliczki), a faktura została wprowadzona do obrotu, powinien tę fakturę skorygować "do zera". Jeżeli tego nie zrobi, powinien na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zapłacić kwotę podatku wykazaną w tej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tak wskazał np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG, w której czytamy:

"(...) skoro nie doszło do otrzymania przez Państwa zaliczki, to faktura zaliczkowa stała się fakturą wystawioną przedwcześnie - dokumentuje zatem zdarzenie, do którego nie doszło. Zatem taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

(...) w przedmiotowej sprawie winni Państwo skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje).

W sytuacji natomiast, gdy nie skorygują Państwo przedmiotowych faktur zaliczkowych wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas są Państwo zobowiązani do zapłaty wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury. (...)"

Tożsame stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.1.JF.

Ponadto zaznaczamy, że taką fakturę uznawano za fakturę pustą, która nie uprawnia nabywcy do odliczenia VAT w niej wykazanego. Tak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.192.2020.1.LS. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie uprawniają bowiem nabywcy do odliczenia VAT faktury, faktury korygujące, dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stanowisko sądów

Inne zdanie w omawianej kwestii mają sądy administracyjne. Z wyroków wynika, że jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu VAT, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przykładowo NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 229/20 wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem NSA, taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem generalnie - zgodnie z art. 19a ustawy o VAT - z chwilą dokonania dostawy towarów, wykonania usługi lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy lub wykonaniem usługi), nie zaś z chwilą wystawienia faktury. Analogiczny pogląd zaprezentował NSA w wyrokach z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19, z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18 i z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 434/19.

Natomiast do kwestii odliczenia VAT z faktury wystawionej przedwcześnie odniósł się NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 996/21. NSA orzekł, że:

"(...) faktura zaliczkowa wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ustawy o VAT (wcześniej niż 30 dni (obecnie 60 dni - przyp. red.) przed otrzymaniem zaliczki) i nieskorygowana przez sprzedającego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury, nie staje się fakturą "pustą" i daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 ustawy o VAT. (...)"

Zmiana stanowiska KIS

Wszystko wskazuje na to, że pod wpływem wyroków sądów administracyjnych organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko. W dniu 23 lipca 2025 r. Szef KAS wydał bowiem interpretację zmieniającą, nr DOP7.8101.28.2025.FMLM, z której wynika, że nie w każdym przypadku wystawienie faktury niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzenie jej do obrotu prawnego i brak tzw. wyzerowania (tj. wystawienia faktury korygującej "do zera") oznacza, że mamy do czynienia z pustą fakturą (niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych), o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, a podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku z niej wynikającego.

Zdaniem Szefa KAS, należy każdorazowo brać pod uwagę fakt, czy mimo przedwczesnego wystawienia faktury, finalnie dochodzi do realizacji usługi, dostawy towaru lub też zapłaty zaliczki. W interpretacji czytamy:

"(...) Jeżeli faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Kluczowym elementem jest fakt, aby z tytułu transakcji powiązanej z przedwcześnie wystawioną fakturą, finalnie powstał obowiązek podatkowy, który w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury (przy założeniu, że nie doszło do wcześniejszej zapłaty) powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Oznacza to, że prawo do odliczenia powstanie najwcześniej za okres, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego. Zatem samo otrzymanie faktury przedwcześnie wystawionej w sytuacji, gdy w odniesieniu do czynności dokumentowanej tą fakturą nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. (...)"

O zmianie stanowiska organów podatkowych świadczy zarówno ww. interpretacja Szefa KAS, jak i fakt wycofania przez Dyrektora KIS skarg kasacyjnych od korzystnych dla podatników wyroków sądów I instancji (patrz: np. postanowienie NSA z 25 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 638/22). Pozostaje zatem mieć nadzieję, że powyższe zakończy konflikty między podatnikami a organami w kwestii faktur wystawionych przedwcześnie.