Wydatki związane z otwarciem nowego punktu sprzedaży - podatki i ewidencja księgowa

W praktyce podmioty gospodarcze, które zamierzają rozszerzyć działalność i prowadzić ją w nowym punkcie lub "przenieść" działalność do nowego punktu sprzedaży, ponoszą wydatki związane np. z najmem nowego lokalu, przystosowaniem go do własnych potrzeb, zakupem towarów handlowych itd. W tym artykule przedstawiamy wybrane kwestie związane z rozliczeniem poniesionych na ten cel wydatków na gruncie VAT i podatku dochodowego oraz przedstawiamy ich ewidencję księgową. Odnosimy się tu do podatnika prowadzącego księgi rachunkowe.

2.1. Odliczanie VAT od wydatków związanych z nowym punktem sprzedaży

Prawo do odliczenia VAT

W ustawie o VAT nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do odliczania VAT od wydatków ponoszonych w związku z otwarciem nowego punktu sprzedaży jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia w nim działalności. Stosuje się tu zatem zasadę ogólną, zgodnie z którą:

• podatnik (VAT czynny) może odliczyć VAT od nabytych towarów i usług, jeśli towary te i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT i
• nie istnieje ustawowy zakaz lub ograniczenie w odliczaniu VAT od dokonanych zakupów.

Aby zatem podatnik miał prawo odliczyć VAT od dokonanych zakupów, muszą one m.in. wykazywać związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest określenie VAT należnego. Jeśli nabyte towary/usługi są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT, to podatnik (nabywca) nie może odliczyć VAT od ich zakupu.

Ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Może to być także związek z przyszłą działalnością opodatkowaną VAT. Wystarczające jest bowiem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów/usług wynika - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - iż zakupy te są dokonane w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Zatem podatnik w momencie nabycia towarów/usług powinien dokonać ich prawidłowej klasyfikacji (w kontekście istnienia związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS:

• z 5 sierpnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.505.2025.1.MG, dotyczącej wydatków na budowę budynku usługowego, wynajmowanego w przyszłości na działalność gospodarczą,
• z 23 lipca 2025 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.454.2025.2.AMA, dotyczącej wydatków na budowę pensjonatu,
• z 29 maja 2025 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.137.2025.2.AR, dotyczącej wydatków na nabycie lokalu przed formalną rejestracją jako podatnika VAT czynnego.

Jak ponadto czytamy w ostatniej z tych interpretacji:

"(...) w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. (...)"

Uwzględniając powyższe, gdy podatnik (VAT czynny) ponosi wydatki związane z otwarciem nowego punktu sprzedaży (np. najmu lokalu, wydatki związane z jego remontem, ulepszeniem, zakupem towarów itd.), to może odliczyć VAT od tych wydatków także, gdy nie prowadzi jeszcze w tym punkcie działalności, ale wydatki te będą w przyszłości służyły czynnościom opodatkowanym VAT.

Moment odliczenia VAT

Zasadą jest, że podatnik może odliczyć VAT od nabytych towarów i usług (o ile przysługuje mu prawo do tego odliczenia):

• w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy,
• nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak z powyższego wynika, moment odliczenia VAT z tytułu zakupu towarów/usług nie jest uzależniony od tego, czy podatnik (nabywca) wykonał już czynności opodatkowane, którym te towary/usługi służą (mają służyć), lecz od daty otrzymana faktury oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT u sprzedawcy.

Jeśli podatnik ponosi przykładowo wydatki na najem lokalu, w którym będzie prowadzony nowy punkt sprzedaży, to może odliczyć VAT od czynszu za najem tego lokalu w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą ten czynsz (obowiązek podatkowy z tytułu najmu już powstał - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności). Podobnie będzie w przypadku np. zużycia w tym lokalu energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego itd. (por. art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy o VAT).

Zakupy przed rejestracją na VAT

W praktyce może się zdarzyć, że podmiot dokonuje zakupu towarów/usług na potrzeby otwarcia nowego punktu sprzedaży, nie będąc podatnikiem VAT czynnym, tj. przed zarejestrowaniem się na potrzeby VAT, ale zakupy te będą służyły już czynnościom opodatkowanym VAT. W takim przypadku podatnik ma prawo odliczyć VAT od zakupów dokonanych przed ww. rejestracją, przy czym, aby skorzystać z tego prawa, musi on posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie jego realizacji. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.625.2024.2.MG. Interpretację tę opisaliśmy w BI nr 6 z 20 lutego 2025 r.

2.2. Wydatki ponoszone w związku z otwarciem nowego punktu sprzedaży a koszty uzyskania przychodów

Ujmowanie wydatków w kosztach podatkowych - zasada ogólna

Zgodnie z zasadą ogólną, podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki/koszty, które zostały poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem tych, które zostały wskazane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF). Przyjmuje się także, iż kosztem podatkowym może być taki wydatek, który jest racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany. Reguły te stosuje się również do wydatków ponoszonych w związku z otwarciem nowego punktu sprzedaży.

Moment ujęcia wydatków w kosztach podatkowych jest uzależniony od ich charakteru i związku z przychodami (bezpośredni czy pośredni).

Wydatki na najem lokalu

W sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki na najem lokalu, w którym prowadzi działalność (np. sprzedaż towarów/usług), to wydatki te niewątpliwie wykazują związek z jego przychodami (jest to z reguły związek pośredni). Nie ma zatem przeszkód, aby wydatki na najem tego lokalu podatnik (najemca) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Tak jest w naszej opinii także wtedy, gdy czynsz ten dotyczy nowego punktu sprzedaży, który jeszcze nie zaczął funkcjonować, ale podatnik opłaca już czynsz zgodnie z zawartą umową najmu. Uważamy, że kosztem podatkowym może być czynsz za najem także w sytuacji, gdy np. podatnik zawiera umowę najmu lokalu, w którym będzie prowadził działalność za kilka, kilkanaście miesięcy, gdyż np. lokal ten znajduje się w bardzo atrakcyjnym miejscu i racjonalnym działaniem (ekonomicznie uzasadnionym) jest jego "zarezerwowanie" (lokal może zostać wynajęty przez inny podmiot, np. przez konkurencję). Czynsz za najem lokalu będzie stanowił generalnie koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) jest potrącalny w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (w przypadku braku faktury/rachunku). Chodzi tu o ujęcie danego kosztu (tu: czynszu) w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Gdyby ww. koszty dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, wówczas należałoby je w odpowiedniej proporcji "podzielić" i przypisać do odpowiedniego roku podatkowego.

Niekiedy czynsz najmu dotyczy lokalu, który przed przyjęciem do używania jest ulepszany (modernizowany, przebudowywany, adaptowany) przez podatnika, a nakłady ponoszone na to ulepszenie stanowią element wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym). Wówczas te nakłady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Pozostaje jednak pytanie, czy także czynsz najmu takiego lokalu powinien być rozliczany w ten sposób.

Uważamy, że nie ma uzasadnienia do tego, aby czynsz za najem lokalu (budynku) był traktowany jako element wartości początkowej środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym. Czynsz ten jest bowiem płacony w związku z użytkowaniem cudzego lokalu (budynku), a nie z jego ewentualnym ulepszeniem. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.500.2020.1.BG, dotyczącej czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana była inwestycja.

Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji:

"(...) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu od wynajmowanego obiektu, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria, jaką jest czynsz, nie mieści się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem na ulepszenie najmowanego obiektu.

(...) wydatki poniesione na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów (...) w związku z tym nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych, natomiast będą stanowiły dla spółki koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. (...)"

Naszym zdaniem, w analogiczny sposób należałoby potraktować płacone przez podatnika (najemcę) np. opłaty za zarządzanie nieruchomością wspólną.

Z kolei opłaty za media i wywóz śmieci, bezpośrednio związane z ulepszeniem cudzego lokalu (ponoszone do dnia oddania go do używania), składają się na element wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym i podlegają ujęciu w kosztach podatkowych generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast opłaty za media i wywóz śmieci, które nie są związane z prowadzoną inwestycją, stanowią koszty podatkowe potrącalne w dacie poniesienia. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.395.2017.1.AN, w której czytamy:

"(...) koszty eksploatacyjne niezwiązane z prowadzoną inwestycją, a także czynsz jako wydatek związany z utrzymaniem lokalu, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które nie zwiększą wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast koszty mediów zużytych w trakcie prowadzonej inwestycji, jakie spółka poniosła do dnia oddania lokalu do użytkowania, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. (...)"

Zakup towarów handlowych/materiałów

Jeżeli podatnik nabywa towary handlowe, które będzie sprzedawał w nowym punkcie, to wydatki na zakup tych towarów będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe - na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tj. tzw. kosztów bezpośrednich). Wydatki te będą zatem stanowiły koszty podatkowe generalnie z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży tych towarów. Podobnie będzie w przypadku zakupu materiałów, które będą się składały na koszt wytworzenia np. wyrobów/produktów podatnika.

Gdyby natomiast podatnik nabył do nowego lokalu materiały przeznaczone do zużycia na własne potrzeby (np. środki czystości, materiały biurowe itd.), wówczas wydatki na zakup tych materiałów mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich).

Inne koszty

W związku z otwarciem nowego punktu sprzedaży podatnik może ponosić także inne koszty, np. na badania lekarskie nowych pracowników, ich szkolenia, wynagrodzenia, reklamę nowego punktu itd. Wydatki te podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju kosztów.

Gdyby podatnik nabył środek trwały do nowego punktu sprzedaży, wówczas wydatki te ujmowałby w kosztach podatkowych generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne, uwzględniając rodzaj i wartość środka trwałego.

Podsumowanie

Poniżej przedstawiamy - w zestawieniu tabelarycznym - rozliczenie dla celów CIT/PIT wydatków związanych z nowym punktem sprzedaży:

2.3. Ewidencja księgowa wydatków związanych z otwarciem nowego punktu sprzedaży

W sytuacji gdy jednostka ponosi wydatki/koszty związane z otwarciem nowego punktu sprzedaży, to ujmuje je w księgach rachunkowych (i kosztach bilansowych) na ogólnych zasadach przewidzianych dla danej kategorii kosztu. Przykładowo, czynsz najmu lokalu (przeznaczonego na nowy punkt sprzedaży), można zaksięgować:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"

oraz równolegle:

- Wn konto 52 "Koszty sprzedaży" lub konto 55 "Koszty zarządu",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Gdyby czynsz najmu obejmował okres dłuższy niż miesiąc, wówczas należałoby go generalnie rozliczać w czasie, za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości), stosując np. konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Gdyby jednak wartość tego czynszu była dla jednostki nieistotna, to czynsz ten na zasadzie uproszczenia jednostka mogłaby jednorazowo ująć w kosztach bilansowych w dacie poniesienia. W przypadku czynszu obejmującego okres dwóch lat obrotowych, jego wartość należałoby odpowiednio "podzielić" i przypisać do roku, którego dotyczy. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji, gdy wynajmowany lokal (przeznaczony na nowy punkt sprzedaży) już funkcjonuje, jak i gdy będzie funkcjonował w przyszłości.

Jak już wskazaliśmy (w części dotyczącej podatku dochodowego), czynsz najmu może dotyczyć lokalu, który przed przyjęciem do używania jest ulepszany (modernizowany, przebudowywany, adaptowany). Uważamy, że wartość tego czynszu nie powinna być uznawana za element wartości początkowej środka trwałego - ulepszenia w obcym środku trwałym (podobnie jak na gruncie CIT/PIT). Z kolei koszty mediów bezpośrednio związane z ulepszeniem cudzego lokalu (poniesione do dnia oddania efektu nakładów do używania) stanowią element wartości początkowej ulepszenia w obcym środku trwałym i podlegają ujęciu w kosztach bilansowych generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne. Elementem wartości początkowej nie powinny być natomiast koszty mediów zużytych w wynajmowanym lokalu, które nie są związane z prowadzoną inwestycją.

Natomiast wydatki na zakup towarów handlowych czy materiałów na potrzeby nowego punktu sprzedaży, które są przyjmowane do magazynu, można zaksięgować:

1. Faktura dokumentująca zakup towarów/materiałów:

- Wn konto 30,
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

2. Przyjęcie towarów/materiałów do magazynu (np. na podstawie dokumentu PZ):

- Wn konto 33 "Towary" lub konto 31-1 "Materiały",
- Ma konto 30.

Także inne koszty związane z nowym punktem sprzedaży (np. koszty badań lekarskich nowych pracowników, ich szkolenia, wynagrodzenia, reklamy nowego punktu itd.), podlegają ujęciu w księgach rachunkowych na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju kosztów.

Jeśli na potrzeby prowadzenia nowego punktu sprzedaży jednostka nabyła środek trwały, to wydatki na jego zakup ujmuje w kosztach bilansowych generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne, uwzględniając rodzaj i wartość środka trwałego.