Wydatki ponoszone w związku z otwarciem nowego punktu sprzedaży a koszty uzyskania przychodów

Ujmowanie wydatków w kosztach podatkowych - zasada ogólna

Zgodnie z zasadą ogólną, podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki/koszty, które zostały poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem tych, które zostały wskazane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF). Przyjmuje się także, iż kosztem podatkowym może być taki wydatek, który jest racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany. Reguły te stosuje się również do wydatków ponoszonych w związku z otwarciem nowego punktu sprzedaży.

Moment ujęcia wydatków w kosztach podatkowych jest uzależniony od ich charakteru i związku z przychodami (bezpośredni czy pośredni).

Wydatki na najem lokalu

W sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki na najem lokalu, w którym prowadzi działalność (np. sprzedaż towarów/usług), to wydatki te niewątpliwie wykazują związek z jego przychodami (jest to z reguły związek pośredni). Nie ma zatem przeszkód, aby wydatki na najem tego lokalu podatnik (najemca) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Tak jest w naszej opinii także wtedy, gdy czynsz ten dotyczy nowego punktu sprzedaży, który jeszcze nie zaczął funkcjonować, ale podatnik opłaca już czynsz zgodnie z zawartą umową najmu. Uważamy, że kosztem podatkowym może być czynsz za najem także w sytuacji, gdy np. podatnik zawiera umowę najmu lokalu, w którym będzie prowadził działalność za kilka, kilkanaście miesięcy, gdyż np. lokal ten znajduje się w bardzo atrakcyjnym miejscu i racjonalnym działaniem (ekonomicznie uzasadnionym) jest jego "zarezerwowanie" (lokal może zostać wynajęty przez inny podmiot, np. przez konkurencję). Czynsz za najem lokalu będzie stanowił generalnie koszt pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) jest potrącalny w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (w przypadku braku faktury/rachunku). Chodzi tu o ujęcie danego kosztu (tu: czynszu) w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Gdyby ww. koszty dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, wówczas należałoby je w odpowiedniej proporcji "podzielić" i przypisać do odpowiedniego roku podatkowego.

Niekiedy czynsz najmu dotyczy lokalu, który przed przyjęciem do używania jest ulepszany (modernizowany, przebudowywany, adaptowany) przez podatnika, a nakłady ponoszone na to ulepszenie stanowią element wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym). Wówczas te nakłady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Pozostaje jednak pytanie, czy także czynsz najmu takiego lokalu powinien być rozliczany w ten sposób.

Uważamy, że nie ma uzasadnienia do tego, aby czynsz za najem lokalu (budynku) był traktowany jako element wartości początkowej środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym. Czynsz ten jest bowiem płacony w związku z użytkowaniem cudzego lokalu (budynku), a nie z jego ewentualnym ulepszeniem. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.500.2020.1.BG, dotyczącej czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości, na których realizowana była inwestycja.

Jak czytamy w ostatniej z tych interpretacji:

"(...) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu od wynajmowanego obiektu, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria, jaką jest czynsz, nie mieści się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem na ulepszenie najmowanego obiektu.

(...) wydatki poniesione na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy oraz najmu nieruchomości mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów (...) w związku z tym nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych, natomiast będą stanowiły dla spółki koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. (...)"

Naszym zdaniem, w analogiczny sposób należałoby potraktować płacone przez podatnika (najemcę) np. opłaty za zarządzanie nieruchomością wspólną.

Z kolei opłaty za media i wywóz śmieci, bezpośrednio związane z ulepszeniem cudzego lokalu (ponoszone do dnia oddania go do używania), składają się na element wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym i podlegają ujęciu w kosztach podatkowych generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast opłaty za media i wywóz śmieci, które nie są związane z prowadzoną inwestycją, stanowią koszty podatkowe potrącalne w dacie poniesienia. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.395.2017.1.AN, w której czytamy:

"(...) koszty eksploatacyjne niezwiązane z prowadzoną inwestycją, a także czynsz jako wydatek związany z utrzymaniem lokalu, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które nie zwiększą wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast koszty mediów zużytych w trakcie prowadzonej inwestycji, jakie spółka poniosła do dnia oddania lokalu do użytkowania, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. (...)"

Zakup towarów handlowych/materiałów

Jeżeli podatnik nabywa towary handlowe, które będzie sprzedawał w nowym punkcie, to wydatki na zakup tych towarów będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe - na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tj. tzw. kosztów bezpośrednich). Wydatki te będą zatem stanowiły koszty podatkowe generalnie z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży tych towarów. Podobnie będzie w przypadku zakupu materiałów, które będą się składały na koszt wytworzenia np. wyrobów/produktów podatnika.

Gdyby natomiast podatnik nabył do nowego lokalu materiały przeznaczone do zużycia na własne potrzeby (np. środki czystości, materiały biurowe itd.), wówczas wydatki na zakup tych materiałów mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia (na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich).

Inne koszty

W związku z otwarciem nowego punktu sprzedaży podatnik może ponosić także inne koszty, np. na badania lekarskie nowych pracowników, ich szkolenia, wynagrodzenia, reklamę nowego punktu itd. Wydatki te podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju kosztów.

Gdyby podatnik nabył środek trwały do nowego punktu sprzedaży, wówczas wydatki te ujmowałby w kosztach podatkowych generalnie poprzez odpisy amortyzacyjne, uwzględniając rodzaj i wartość środka trwałego.

Podsumowanie

Poniżej przedstawiamy - w zestawieniu tabelarycznym - rozliczenie dla celów CIT/PIT wydatków związanych z nowym punktem sprzedaży: