Czy zapłata za odstąpienie od umowy przedwstępnej podlega opodatkowaniu VAT?

W ramach prowadzonej działalności czynny podatnik VAT zawiera z osobami prywatnymi (nieprowadzącymi działalności gospodarczej) umowy sprzedaży, kupując od nich używane ruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Jeżeli osoby te nie są pewne co do zamiaru sprzedaży ruchomości, podatnik zawiera z nimi przedwstępne umowy sprzedaży i wpłaca im zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. W umowie istnieje zapis, że osoba prywatna może złożyć jednostronne oświadczenie woli o odstąpieniu od niej, za zapłatą odstępnego i zwrotem zaliczki. Czy kwota odstępnego podlega opodatkowaniu VAT?

Czynności opodatkowane VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługę uważa się za opodatkowaną VAT, gdy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie),
• istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych; otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia; wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia),
• czynność wykona podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT.

Opodatkowaniu VAT nie podlegają natomiast odszkodowania i kary umowne. Istotą odszkodowań/kar nie jest bowiem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymane odszkodowanie/kara nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Odstępne a VAT - wyrok NSA

W wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1377/21, NSA odniósł się do opodatkowania odstępnego w okolicznościach zbliżonych do opisanych w pytaniu. NSA uznał, że odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy, albowiem odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje ściśle określone konsekwencje, jakimi jest niezawarcie umowy sprzedaży i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. NSA podzielił tym samym pogląd, że odstępne w analizowanej sprawie było rodzajem rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy, skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży, do której zawarcia nie dochodzi. W wyroku wskazano ponadto, że:

"(...) Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję, co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że niedojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie podatku VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży - dostawy towarów).

Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie.

W warunkach niniejszej sprawy odstąpienie ma charakter rekompensaty i nie jest ekwiwalentem za wykonaną usługę, nie jest także wynagrodzeniem za żadną czynność opodatkowaną. (...)"

W konsekwencji NSA uznał, że odstępne wypłacone na rzecz nabywcy przez sprzedawcę - z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży - nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie

Nasza redakcja podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku przez NSA. Uwzględniając argumenty zaprezentowane przez sąd uważamy, że także w sytuacji opisanej w pytaniu kwota odstępnego nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT (ma ona charakter rekompensaty).

Zaznaczamy, że podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.322.2025.1.AWY, w przypadku odstępnego z tytułu anulowania biletu przed terminem wyjazdu. Organ stwierdził, że kwota pobieranego przez podatnika odstępnego, w sytuacji anulowania biletu przez klienta przed terminem wyjazdu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, ponieważ faktycznie do takiego świadczenia usług nie dochodzi z przyczyn leżących po stronie klienta. Zdaniem organu, kwota odstępnego należna od klienta, który w zbyt późnym terminie anulował bilet, tj. zrezygnował z usługi przewozowej - nie ma związku ze świadczonymi usługami przewozowymi, bowiem odstępne pobierane jest wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi przewozowej nie dochodzi. Odstępne stanowi więc formę rekompensaty za poniesione przez podatnika koszty (dodatkowe koszty administracyjne) oraz utracone korzyści (w przypadku niesprzedania miejsca w autokarze, z którego zrezygnował klient) spowodowane anulowaniem biletu przez klienta. Ostatecznie organ uznał, że w odniesieniu do tej czynności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT, a należność w postaci odstępnego z tytułu anulowania biletu przez klienta nie powinna być opodatkowana VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Wprawdzie interpretacja ta dotyczyła odstąpienia od umowy przez kupującego usługę, ale naszym zdaniem tak samo powinno być, gdy od umowy odstępuje sprzedawca (jak w omawianej sprawie).