Odpowiedzi na pytania Czytelników

2.1. Podróż pracownika na zgromadzenie wspólników innej spółki a koszty podatkowe i VAT

Spółka z o.o. X jest wspólnikiem innej spółki z o.o. Y. W związku z koniecznością zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego za 2024 r. spółki Y, spółka X wysłała pracownika (umocowanego do prowadzenia spraw spółki) na zgromadzenie wspólników spółki Y. Czy wydatki związane z podróżą tego pracownika (tj. bilety PKP, diety, nocleg) spółka X może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Czy może odliczyć VAT od zakupu biletów kolejowych?

Wydatki związane z podróżą służbową pracownika a koszty podatkowe

W ustawie o PDOP nie ma regulacji, które wprost odnosiłyby się do ujmowania w kosztach podatkowych wydatków związanych z podróżą pracownika spółki, odbytą na zgromadzenie wspólników spółki, której wspólnikiem jest spółka-pracodawca. Ustalając zatem, czy wydatki związane z taką podróżą spółka (wspólnik) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy zastosować zasady ogólne. Przypomnijmy, że:

• kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i
• koszty te nie zostały ustawowo wyłączone z kosztów podatkowych, tj. na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
• uznaje się, iż kosztem podatkowym może być wydatek racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany.

Wydatki związane z podróżą pracownika spółki X na zgromadzenie wspólników spółki Y (której spółka X jest wspólnikiem) nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisu. Nie są to przykładowo niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników (por. art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), czy wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych (por. art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy).

Należy zatem ustalić, czy ww. wydatki wykazują związek z przychodami spółki. Naszym zdaniem taki związek istnieje. Przypomnijmy bowiem, że zgromadzenie wspólników jest jednym z organów spółki z o.o. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem jego obrad powinno być m.in. (zob. art. 231 K.s.h.):

• rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy,
• powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Ponadto w art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazano, że roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Jak z powyższego wynika, aby można było m.in. zatwierdzić sprawozdanie finansowe za poprzedni rok, musi się zebrać zgromadzenie wspólników (por. art. 227 K.s.h.). Oczywistym jest, że gdy wspólnikiem jest, jak w sytuacji, o której mowa w pytaniu, inna spółka z o.o., to spółkę tę reprezentuje osoba do tego umocowana, np. pracownik legitymujący się stosownym pełnomocnictwem.

W związku z tym uważamy, że wskazane w pytaniu wydatki (tj. na zakup biletów PKP, diety, nocleg) związane z podróżą służbową pracownika spółki X (legitymującego się stosownym pełnomocnictwem) na zgromadzenie spółki Y mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki X. Tak jest oczywiście, jeśli ww. wydatki są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Wspomnijmy, choć nie dotyczy to sytuacji, o której mowa w pytaniu, że gdyby pracownik odbywał podróż służbową swoim prywatnym samochodem osobowym, to spółka X mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania takiego samochodu na potrzeby spółki w wysokości tzw. kilometrówki (zob. art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o PDOP). Gdyby natomiast podróż była odbywana firmowym samochodem osobowym, to wydatki związane z używaniem tego samochodu mogłyby zostać zaliczone do kosztów podatkowych w całości lub w wysokości 75%, gdyby samochód był używany do tzw. celów mieszanych (tj. m.in. prywatnych celów pracowników) - zob. art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy.

Prawo do odliczenia VAT

Zasadą jest, że podatnicy mogą odliczać VAT od nabytych towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń i wyłączeń. Należy mieć na uwadze, że podatnik nie może odliczać VAT m.in. od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych, z nieistotnymi tu wyjątkami (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W sytuacji zatem, gdy w związku z podróżą służbową pracownika (tu: na zgromadzenie wspólników) spółka poniesie koszty noclegu, to nie będzie mogła odliczyć VAT od takiej usługi. Ten niepodlegający odliczeniu VAT spółka będzie mogła natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP), podobnie jak kwotę netto tej usługi.

Spółka będzie mogła natomiast na ogólnych zasadach odliczyć VAT od zakupu biletów PKP. Zaznaczamy, że dokumentem, na podstawie którego podatnik może odliczyć VAT od dokonanego zakupu, jest generalnie faktura. Również bilety PKP mogą być uznane za fakturę, jeśli spełniają wymogi określone w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1979 ze zm.). Więcej na ten temat pisaliśmy w BI nr 1 z 1 stycznia 2025 r.

Dodajmy, że gdyby pracownik odbył podróż (na zgromadzenie wspólników) służbowym samochodem osobowym wykorzystywanym do tzw. celów mieszanych, to od wydatków związanych z tym samochodem spółka mogłaby odliczać 50% kwoty VAT (np. od wydatków na zakup paliwa do tego pojazdu). Kwota VAT niepodlegająca odliczeniu (pozostałe 50%) mogłaby na ogólnych zasadach zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. Rozliczanie kosztów wspólnych dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej z CIT

Spółka z o.o. działa w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) i prowadzi działalność, która jest w części objęta zwolnieniem z opodatkowania a w części opodatkowana. Spółka ponosi tzw. koszty wspólne, tj. koszty dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z CIT. W jaki sposób przypisać te koszty wspólne do poszczególnych rodzajów działalności dla celów CIT?

Działalność opodatkowana i zwolniona z CIT a koszty podatkowe

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnicy CIT prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) ustalają przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia mogą jednak korzystać ze zwolnienia z CIT (zob. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4-6d ustawy o PDOP).

Należy mieć tu na uwadze, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania ww. przychodów.

W świetle powyższego, aby prawidłowo rozliczyć CIT przez spółkę prowadzącą działalność strefową (zwolnioną z CIT) i pozastrefową (opodatkowaną), należy do tych działalności przypisać zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W przypadku tzw. kosztów bezpośrednich nie ma większego problemu z ich przypisaniem do poszczególnych działalności (strefowej czy pozastrefowej), gdyż wiadomo, jakich konkretnie przychodów koszty te dotyczą. Problem może być natomiast w przypadku kosztów pośrednich.

Alokacja kosztów pośrednich do działalności opodatkowanej i zwolnionej z CIT

W celu przypisania kosztów pośrednich do działalności opodatkowanej i zwolnionej z CIT należy mieć na uwadze, że (zob. art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP):

• jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów,
• powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Regulacje te stosuje się także odpowiednio w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, tę kwestię tu pomijamy. W praktyce przyjmuje się, że warunkiem przypisywania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych działalności (zwolnionej z CIT i opodatkowanej) w oparciu o ustaloną na podstawie ww. przepisów proporcję (tzw. klucz przychodowy) jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj.:

• faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód zarówno podlega opodatkowaniu, jak i jest zwolniony z opodatkowania,
• brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS: z 21 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.12.2025.1.KW i z 29 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.715.2024.1.KW. Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

"(...) Spółka, jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE w zakresie objętym zezwoleniem, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz przychów i kosztów związanych z działalnością poza strefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych).

(...) w odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa (koszty mieszane) należy w pierwszej kolejności zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny odzwierciedlają rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, alokacji kosztów należy dokonać w oparciu o klucz przychodowy (...)."

Organ podatkowy zauważył ponadto, że ww. przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku stosowania klucza przychodowego w każdej sytuacji przy alokacji kosztów. Obowiązek zastosowania klucza przychodowego powstaje jedynie wówczas, gdy nie ma możliwości przypisania kosztów do konkretnego źródła przychodów, np. przy użyciu innych wiarygodnych metod alokacji kosztów.

Podsumowując, gdy spółka ponosi koszty pośrednie:

• które jest w stanie w sposób obiektywny i wiarygodny przypisać do poszczególnych działalności (opodatkowanej i zwolnionej z CIT) - podatnik nie stosuje klucza przychodowego,
• których nie jest w stanie przypisać do poszczególnych działalności - w celu przypisania kosztów pośrednich do poszczególnych działalności stosuje klucz przychodowy.

2.3. Pasywne źródła przychodów w estońskim CIT

Spółka z o.o. jest opodatkowana estońskim CIT. Pytanie dotyczy stosowania art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy o PDOP i sposobu wyliczenia wartości transakcji z podmiotami powiązanymi. Czy licząc udział 50% przychodów z działalności z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi, sumujemy przychody ze sprzedaży do podmiotu powiązanego z wartością przychodów podmiotu powiązanego uzyskanych w wyniku dokonanych przez spółkę zakupów u tego podmiotu? Czy jednak bierzemy pod uwagę tylko wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych i liczymy udział tych przychodów w ogólnej kwocie przychodów z działalności?

Wskazany przez Czytelnika w pytaniu przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP określa warunki uprawniające podatnika CIT do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, potocznie zwanego estońskim CIT. Ustawodawca przyjął, iż z tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym nie mogą korzystać m.in. ci podatnicy podatku dochodowego, u których wartość tzw. przychodów pasywnych stanowi połowę lub większą część osiąganych przychodów.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodu spółek": "(...) Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. (...)"

Przyjęcie przez ustawodawcę przytoczonego wyżej założenia powoduje, iż niespełnienie tego warunku przez podatnika, którego dochody już podlegają opodatkowaniu estońskim CIT, skutkuje utratą prawa do korzystania z tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym, z upływem roku podatkowego, w którym podatnik warunku tego nie dochował (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP).

Pasywne źródła przychodów w estońskim CIT

Jak wynika z przytoczonego na wstępie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, u którego mniej niż 50% łącznej wartości przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi m.in. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Treść tego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, iż przy ocenie spełnienia bądź niespełnienia przez podatnika ww. warunków uwzględniane są i sumowane wyłącznie przychody osiągane przez danego podatnika w roku podatkowym z tych źródeł przychodów uwzględniające należny VAT. Nie są zaś brane pod uwagę np. zakupy od podmiotu powiązanego.

Należy przy tym podkreślić, iż w estońskim CIT do pasywnych źródeł przychodów nie są kwalifikowane wszystkie transakcje podatnika realizowane z podmiotami z nim powiązanymi, lecz tylko te, w związku z którymi nie jest wytwarzana tzw. "wartość dodana" pod względem ekonomicznym lub taka wartość dodana jest znikoma. W praktyce omawiany przepis obejmuje zatem te transakcje, w których podatnik lub podmiot z nim powiązany jedynie pośredniczy w wymianie towarów lub usług, bez ich przetwarzania lub ulepszania, co powoduje, iż ich rynkowa wartość - w okresie między ich zakupem przez dany podmiot, a ich zbyciem przez ten podmiot - nie uległa istotniejszej zmianie. Powyższe może być także oceniane przez pryzmat nakładów, jakie dany podatnik ponosi w związku z nabytym towarem lub usługą przed ich dalszą odsprzedażą oraz jakie pełni funkcje i ponosi ryzyka w związku z taką transakcją.