Rozliczanie kosztów wspólnych dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej z CIT

Spółka z o.o. działa w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) i prowadzi działalność, która jest w części objęta zwolnieniem z opodatkowania a w części opodatkowana. Spółka ponosi tzw. koszty wspólne, tj. koszty dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z CIT. W jaki sposób przypisać te koszty wspólne do poszczególnych rodzajów działalności dla celów CIT?

Działalność opodatkowana i zwolniona z CIT a koszty podatkowe

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnicy CIT prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) ustalają przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia mogą jednak korzystać ze zwolnienia z CIT (zob. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4-6d ustawy o PDOP).

Należy mieć tu na uwadze, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania ww. przychodów.

W świetle powyższego, aby prawidłowo rozliczyć CIT przez spółkę prowadzącą działalność strefową (zwolnioną z CIT) i pozastrefową (opodatkowaną), należy do tych działalności przypisać zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W przypadku tzw. kosztów bezpośrednich nie ma większego problemu z ich przypisaniem do poszczególnych działalności (strefowej czy pozastrefowej), gdyż wiadomo, jakich konkretnie przychodów koszty te dotyczą. Problem może być natomiast w przypadku kosztów pośrednich.

Alokacja kosztów pośrednich do działalności opodatkowanej i zwolnionej z CIT

W celu przypisania kosztów pośrednich do działalności opodatkowanej i zwolnionej z CIT należy mieć na uwadze, że (zob. art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP):

• jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów,
• powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Regulacje te stosuje się także odpowiednio w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, tę kwestię tu pomijamy. W praktyce przyjmuje się, że warunkiem przypisywania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych działalności (zwolnionej z CIT i opodatkowanej) w oparciu o ustaloną na podstawie ww. przepisów proporcję (tzw. klucz przychodowy) jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj.:

• faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód zarówno podlega opodatkowaniu, jak i jest zwolniony z opodatkowania,
• brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS: z 21 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.12.2025.1.KW i z 29 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.715.2024.1.KW. Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

"(...) Spółka, jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenach SSE w zakresie objętym zezwoleniem, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz przychów i kosztów związanych z działalnością poza strefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych).

(...) w odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa (koszty mieszane) należy w pierwszej kolejności zastosować metody alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny odzwierciedlają rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, alokacji kosztów należy dokonać w oparciu o klucz przychodowy (...)."

Organ podatkowy zauważył ponadto, że ww. przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku stosowania klucza przychodowego w każdej sytuacji przy alokacji kosztów. Obowiązek zastosowania klucza przychodowego powstaje jedynie wówczas, gdy nie ma możliwości przypisania kosztów do konkretnego źródła przychodów, np. przy użyciu innych wiarygodnych metod alokacji kosztów.

Podsumowując, gdy spółka ponosi koszty pośrednie:

• które jest w stanie w sposób obiektywny i wiarygodny przypisać do poszczególnych działalności (opodatkowanej i zwolnionej z CIT) - podatnik nie stosuje klucza przychodowego,
• których nie jest w stanie przypisać do poszczególnych działalności - w celu przypisania kosztów pośrednich do poszczególnych działalności stosuje klucz przychodowy.