Pasywne źródła przychodów w estońskim CIT

Spółka z o.o. jest opodatkowana estońskim CIT. Pytanie dotyczy stosowania art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy o PDOP i sposobu wyliczenia wartości transakcji z podmiotami powiązanymi. Czy licząc udział 50% przychodów z działalności z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi, sumujemy przychody ze sprzedaży do podmiotu powiązanego z wartością przychodów podmiotu powiązanego uzyskanych w wyniku dokonanych przez spółkę zakupów u tego podmiotu? Czy jednak bierzemy pod uwagę tylko wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych i liczymy udział tych przychodów w ogólnej kwocie przychodów z działalności?

Wskazany przez Czytelnika w pytaniu przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP określa warunki uprawniające podatnika CIT do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, potocznie zwanego estońskim CIT. Ustawodawca przyjął, iż z tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym nie mogą korzystać m.in. ci podatnicy podatku dochodowego, u których wartość tzw. przychodów pasywnych stanowi połowę lub większą część osiąganych przychodów.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodu spółek": "(...) Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. (...)"

Przyjęcie przez ustawodawcę przytoczonego wyżej założenia powoduje, iż niespełnienie tego warunku przez podatnika, którego dochody już podlegają opodatkowaniu estońskim CIT, skutkuje utratą prawa do korzystania z tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym, z upływem roku podatkowego, w którym podatnik warunku tego nie dochował (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP).

Pasywne źródła przychodów w estońskim CIT

Jak wynika z przytoczonego na wstępie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, u którego mniej niż 50% łącznej wartości przychodów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi m.in. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Treść tego przepisu wskazuje zatem jednoznacznie, iż przy ocenie spełnienia bądź niespełnienia przez podatnika ww. warunków uwzględniane są i sumowane wyłącznie przychody osiągane przez danego podatnika w roku podatkowym z tych źródeł przychodów uwzględniające należny VAT. Nie są zaś brane pod uwagę np. zakupy od podmiotu powiązanego.

Należy przy tym podkreślić, iż w estońskim CIT do pasywnych źródeł przychodów nie są kwalifikowane wszystkie transakcje podatnika realizowane z podmiotami z nim powiązanymi, lecz tylko te, w związku z którymi nie jest wytwarzana tzw. "wartość dodana" pod względem ekonomicznym lub taka wartość dodana jest znikoma. W praktyce omawiany przepis obejmuje zatem te transakcje, w których podatnik lub podmiot z nim powiązany jedynie pośredniczy w wymianie towarów lub usług, bez ich przetwarzania lub ulepszania, co powoduje, iż ich rynkowa wartość - w okresie między ich zakupem przez dany podmiot, a ich zbyciem przez ten podmiot - nie uległa istotniejszej zmianie. Powyższe może być także oceniane przez pryzmat nakładów, jakie dany podatnik ponosi w związku z nabytym towarem lub usługą przed ich dalszą odsprzedażą oraz jakie pełni funkcje i ponosi ryzyka w związku z taką transakcją.