Umowa grupowego ubezpieczenia OC pracowników sfinansowana przez pracodawcę a PIT - wyrok NSA

(wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1639/24)

Stan faktyczny

Spółka zawarła umowę grupowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla byłych, obecnych i przyszłych pracowników działu księgowości oraz kadrowo-płacowego. Ubezpieczenie dotyczyło odpowiedzialności cywilnej w zakresie ochrony skarbowej i podatkowej i obejmowało m.in. sytuacje, w których w związku ze stosowaniem przepisów prawa osoba ubezpieczona mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności karno-skarbowej za szkody będące wynikiem popełnionego przez nią uchybienia. Umowa ubezpieczenia miała charakter bezimienny, a krąg objętych nim osób był otwarty i zmienny.

Spółka zapytała organ podatkowy, czy w związku z zawarciem przez nią ww. umowy oraz uiszczaniem składki ubezpieczeniowej z tego tytułu, u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń i czy w konsekwencji będzie obowiązana - jako płatnik - do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Spółka uważała, że objęcie pracowników ochroną ubezpieczeniową oraz opłacanie przez nią (pracodawcę) składki na to ubezpieczenie, nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że pomimo braku ustawowej definicji "innych nieodpłatnych świadczeń", należy przez nie rozumieć wszelkie uzyskane korzyści, bez ponoszenia kosztów, mające wymierną wartość finansową. W kontekście ubezpieczenia, świadczeniem nieodpłatnym jest ochrona ubezpieczeniowa opłacona przez podmiot inny, niż ubezpieczony. Organ ten dodał, że skoro ubezpieczenie obejmuje zamknięty krąg pracowników (wskazane we wniosku działy), a spółka może ich zidentyfikować imiennie i przypisać im okresy objęcia ochroną, to u osób tych powstaje z tego tytułu przychód podatkowy. Wysokość takiego przychodu można ustalić proporcjonalnie do składki osób uprawnionych i okresu ubezpieczenia.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż u pracowników objętych ww. polisą powstał przychód podlegający opodatkowaniu, a spółka jako płatnik jest obowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do WSA.

Stanowisko WSA i NSA

WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 251/24 wyjaśnił, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" należy interpretować zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 7/13), w którym wskazano trzy przesłanki do uznania świadczenia za przychód, tj.: musi ono zostać spełnione dobrowolnie, być w interesie pracownika, a także przynieść mu konkretną, wymierną i przypisaną indywidualnie korzyść.

WSA stwierdził, iż w omawianej sprawie nie zostały spełnione dwa z ww. warunków - tj. objęcie ubezpieczeniem nie jest dobrowolne, a korzyści z tego tytułu nie można przypisać konkretnym pracownikom, ponieważ ubezpieczenie ma charakter bezimienny, otwarty i nie istnieje zamknięta lista osób nim objętych. Tym samym nie da się ustalić indywidualnie przypisanego przychodu, co wyklucza powstanie obowiązku podatkowego.

Stanowisko to podzielił NSA, oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego. Sąd ten, w ślad za WSA, przywołał ww. wyrok TK. W wyroku tym wskazano, że przychód pracownika powstaje wówczas, gdy "można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz - co ważne - skonkretyzować odbiorcę". Bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości.

NSA zauważył, że w omawianej sprawie, ani w polisie, ani we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia nie były wymienione z nazwiska żadne osoby, które miały zostać objęte ubezpieczeniem. Nie wskazano też, do jakiego zakresu obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności odnosi się polisa ubezpieczeniowa oraz nie podano liczby osób, których polisa miała dotyczyć. Ponadto spółka podała, że krąg osób objętych ubezpieczeniem był identyfikowany z nazwy działu, w którym byli zatrudnieni ubezpieczeni pracownicy. Nie tworzyli oni zbioru zamkniętego, był on nieograniczony, bezimienny i z założenia zmienny. Zwrócono również uwagę na to, że składka ubezpieczeniowa ustalana była w sposób ryczałtowy, po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka. Natomiast objęcie ochroną ubezpieczeniową następowało automatycznie, z chwilą zatrudnienia pracownika działu, bez wyrażenia zgody przez ubezpieczonego.

NSA uznał, że w przypadku gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (w załączniku do takiej umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, lecz są one identyfikowane dopiero w chwili m.in. spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.

Jak dalej stwierdził NSA:

"(...) W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma więc możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego pracownika (...). Dla opodatkowania istotne jest bowiem to, czy danemu pracownikowi można przypisać przychód konkretny, a nie statystyczny czy potencjalny. Brak algorytmu czy wzoru matematycznego, który w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów poniesionych przez pracodawcę pozwoliłby na ich przypisanie poszczególnym pracownikom jako jedynie uprawnionym do nieodpłatnego świadczenia, a nie tym, którzy faktycznie skorzystali (otrzymali w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) z darmowej ochrony, wyklucza możliwość ustalenia wysokości tego świadczenia, czyli wysokości (ewentualnie) uzyskanego przychodu. (...) W konsekwencji, jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w rezultacie opodatkowany (...).

(...) Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie - a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Przychód powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia (...), a warunkiem uznania określonego świadczenia za przychód podatkowy jest możliwość przypisania poszczególnemu pracownikowi wymiernej, skonkretyzowanej wielkości uzyskanej korzyści z tego tytułu (...). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku (...) warunki te nie są spełnione, toteż rozpoznanie u pracowników skarżącej spółki przychodu z objęcia ich ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej (w warunkach opisanych w tym wniosku) nie jest możliwe. (...)"

Od redakcji:

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii ustalenia, czy powstaje przychód w związku z objęciem bezimienną umową ubezpieczenia - u osób objętych ubezpieczeniem - organy podatkowe wydają również korzystne (dla podatników) interpretacje indywidualne (w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku). Takie stanowisko znajdziemy przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 marca 2025 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.101.2025.1.KF, czy z 13 grudnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.792.2023.1.KF.

Jak stwierdził organ podatkowy w tej drugiej interpretacji:

"(...) skoro w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z wniosku - umowa ubezpieczenia nie wskazuje i nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie szeroki i niezidentyfikowany krąg grupy osób nim objętych (krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i elastyczny), składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem, osoby podlegające ubezpieczeniu mają różny zakres odpowiedzialności oraz różny czas obejmowania ich ubezpieczeniem (zależny) od okresu pełnienia funkcji/pozostawania w zatrudnieniu, to opłacenie przez Państwo składki z tytułu bezimiennej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji wartość składki nie stanowi zarówno dla obecnych, jak i byłych pracowników oraz członków zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Państwu - w związku z opłaceniem ww. polisy - nie ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia osób objętych tą polisą. (...)"

Niekorzystne dla ubezpieczonych stanowisko zajął natomiast Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2024 r., nr 0115-KDIT2.4011.324.2024.3.ENB.