Nagroda roczna pracowników i składki ZUS a koszty podatkowe pracodawcy

Nagroda roczna

• Kwalifikacja do kosztów podatkowych

W sytuacji gdy pracodawca wypłaca pracownikom nagrodę roczną, sfinansowaną ze środków obrotowych - zgodnie np. z regulaminem wynagradzania - to generalnie koszt tej nagrody może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (jak już wskazaliśmy nie jest to darowizna na rzecz pracownika; przypomnijmy, że darowizny - co do zasady - nie stanowią kosztów podatkowych). Nie ulega bowiem wątpliwości, że taka nagroda może wpłynąć za uzyskanie przez pracodawcę przychodów lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ma ona bowiem na celu zmotywowanie pracowników do jak najwydajniejszej pracy, ich "związanie" z firmą ("zatrzymanie" w firmie) itp. W naszej opinii, przy spełnieniu ww. warunków, kosztem podatkowym może być także wartość nagród rocznych wypłaconych pracownikom np. na podstawie decyzji pracodawcy (gdy z przepisów wewnątrzzakładowych, np. regulaminu wynagradzania, nie wynika obowiązek wypłaty tych nagród).

UWAGA! Dla celów CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o PDOP.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.108.2025.1.JG stwierdził, odnosząc się do ww. przepisu, że posługując się sformułowaniem "kwot wypłacanych tytułem podziału zysku netto" ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych jedynie te kwoty z zysku netto, które wypłacane są tytułem jego bezpośredniego podziału, np. w formie nagród, premii lub innych postaci wynagrodzenia. Powyższy przepis nie obejmuje więc sytuacji, w której wynagrodzenia lub inne podobne świadczenia są jedynie wyliczane w oparciu o osiągnięty zysk.

W tym artykule odnosimy się do nagrody rocznej, która nie jest wypłacana z zysku netto, w związku z czym ww. wyłączenie z kosztów podatkowych nie ma tu zastosowania.

• Moment ujęcia w kosztach podatkowych

Zasadą jest, że należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów:

• w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,
• w miesiącu ich wypłaty/postawienia do dyspozycji pracowników - w przypadku uchybienia ww. terminowi.

Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.

Powyższe regulacje stosuje się również w odniesieniu do nagrody rocznej przyznanej/wypłaconej pracownikom.

W związku z powyższym nagroda roczna za 2025 r., wypłacona pracownikom w 2026 r., będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna, pod warunkiem że zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym np. z przepisów prawa pracy, umowy, z regulaminu wynagradzania, decyzji pracodawcy itp. Kluczowe jest więc ustalenie, w którym momencie taka nagroda jest należna.

Zwróćmy uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 31 października 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.137.2025.1.KKM, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z uwagi na brak definicji "należnego wynagrodzenia" w ustawie podatkowej w oparciu o wykładnię literalną należy przyjąć, że o "należnym" wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

Ponadto warto zauważyć, że premie nie mogą być uznane za "należne" przed ich przyznaniem przez pracodawcę. Świadczenia te stają się takie dopiero wówczas, gdy zostały przyznane pracownikom, gdyż dopiero wtedy pracownicy stają się uprawnieni do dochodzenia wypłaty z tytułu ich przyznania (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2822/15). (...)"

Uwzględniając powyższe, o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy nagrody rocznej przyznanej pracownikom za 2025 r. decyduje:

• moment, w którym nagroda ta stała się należna pracownikowi, tj. w którym ustalono jej wysokość (wysokość ta jest niesporna); kluczowy jest tu moment podjęcia decyzji o przyznaniu nagrody, a nie sam okres, za który jest ona przyznawana oraz
• dochowanie terminu w wypłacie ww. nagrody.

Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 września 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.350.2025.1.BD, w której czytamy:

"(...) W rozpatrywanej sprawie spółka planuje przyznać swoim pracownikom różnego rodzaju premie. Podjęcie decyzji o wypłacie premii będzie potwierdzone odpowiednimi zapisami w uchwałach, porozumieniach, czy też innych dokumentach wewnętrznych podejmowanych w tym zakresie przez Wnioskodawcę. Premie nie będą wypłacane tytułem dywidendy, tj. celem wypłaty premii nie będzie podział zysku, lecz będą wypłacane w ramach łączącego Wnioskodawcę z pracownikami stosunku pracy.

(...) premie, o których mowa we wniosku, staną się należne w miesiącu ich przyznania pracownikowi poprzez zatwierdzenie premii przez organ wskazany w wewnętrznych regulacjach i w tym miesiącu będą stanowić koszty uzyskania przychodów państwa spółki (...). Z tym jednak zastrzeżeniem, że premie te zostaną wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, będących podstawą do ich wypłaty. (...)"

Zaznaczamy, że gdyby termin wypłaty nagród rocznych nie został nigdzie określony (np. w regulaminie wynagradzania), w związku z czym pracodawca miałby dowolność w kwestii terminu ich wypłaty, to wartość tych nagród mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy z chwilą ich wypłaty pracownikom (postawienia do ich dyspozycji).

Składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od nagrody rocznej

• Kwalifikacja do kosztów podatkowych

Pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych również składki ZUS od ww. nagród rocznych - w części przez niego finansowanej. Wspomnijmy, że wyłączono z kosztów podatkowych składki ZUS od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o PDOF), jednak to wyłączenie nie ma zastosowania w omawianym przypadku. Jak już bowiem wskazano, nie odnosimy się tu do nagród/premii wypłacanych z zysku wypracowanego przez pracodawcę.

• Moment ujęcia w kosztach podatkowych składek ZUS

Składki na ubezpieczenia społeczne od należności ze stosunku pracy (w części finansowanej przez pracodawcę) składki na FP, FS oraz FGŚP stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia tym terminom ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS. Tak wynika z art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PDOF.

Podsumowanie - w formie tabelarycznej