Faktura w walucie obcej wystawiona "z góry" - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa u sprzedawcy

Zdarza się, że sprzedawcy towarów/usług wystawiają faktury "z góry", tj. przed dostawą towaru/wykonaniem usługi. Niekiedy takie faktury są wystawiane w walucie obcej. W tym artykule przedstawiamy, jak w takim przypadku ustalić moment powstania przychodu podatkowego i bilansowego oraz obowiązku podatkowego w VAT, a także w jaki sposób wycenić ww. fakturę dla celów podatkowych i bilansowych. W artykule tym odnosimy się do sprzedaży dokonywanej na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych dodatkowo przyjmując, że sprzedawca przed wystawieniem ww. faktury nie otrzymuje od nabywcy zaliczki/przedpłaty na poczet sprzedaży. W artykule pominięto szczególne regulacje dotyczące estońskiego CIT i kasowego PIT oraz tzw. ryczałtowców. Nie odnosimy się tu także do zasad wystawiania faktur w KSeF, pisaliśmy o tym m.in. w BI nr 4 z 1 lutego 2026 r.

2.1. Rozliczenie dla celów VAT faktury wystawionej w walucie obcej

Dla celów VAT data wystawienia faktury w niektórych przypadkach może decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT, a także o kursie waluty obcej stosowanym do wyceny transakcji w walucie obcej.

Obowiązek podatkowy w VAT ustalany na zasadach ogólnych

Co do zasady, obowiązek podatkowy w VAT powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi lub otrzymania zaliczki (przedpłaty itp.). W tym przypadku data wystawienia faktury nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, nawet gdy zostanie ona wystawiona przed dostawą towaru/wykonaniem usługi.

Obowiązek podatkowy uzależniony od daty wystawienia faktury

W przypadku niektórych usług moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od daty wystawienia faktury. Dotyczy to np. usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej. W tym przypadku to moment wystawienia faktury decyduje o dacie powstania obowiązku podatkowego, jeżeli faktura zostanie wystawiona terminowo, tj. nie później niż z upływem terminu płatności (zob. art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy o VAT).

Data wystawienia faktury może wyznaczyć moment powstania obowiązku podatkowego w VAT także w przypadku np. usług budowlanych lub budowlano-montażowych, świadczonych na rzecz innego podatnika - jeżeli faktura ta zostanie wystawiona terminowo, czyli nie później niż 30. dnia od wykonania usługi (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ww. ustawy).

Faktura (transakcja) w walucie obcej - wycena dla celów VAT

W sytuacji gdy faktura została wystawiona w walucie obcej, to należy ją przeliczyć na złote. Co przy tym ważne, bez względu na to, w jakiej walucie została wystawiona faktura (krajowej czy obcej), kwotę VAT na tej fakturze wykazuje się w złotych (wyceniając ją według zasad stosowanych do wyceny podstawy opodatkowania). Tak wynika z art. 106e ust. 11 ustawy o VAT.

Dla celów VAT transakcje w walucie obcej mogą być wyceniane przez sprzedawcę na podstawie przepisów ustawy o VAT albo w oparciu o przepisy o podatku dochodowym. Kwestię takiej wyceny reguluje art. 31a ustawy o VAT.

• Wycena według przepisów ustawy o VAT

W przypadku sprzedaży, w której podstawa opodatkowania jest określona w walucie obcej, do jej wyceny - dokonanej na podstawie przepisów ustawy o VAT - stosuje się generalnie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (lub odpowiedni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny - EBC).

Jeżeli natomiast podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego (a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej), wówczas przeliczenia na złote dokonuje według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (lub według odpowiedniego kursu EBC).

Data wystawienia faktury w walucie obcej będzie wpływała na kurs waluty obcej przyjęty do wyceny tej faktury (podstawy opodatkowania) także wtedy, gdy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje data wystawienia faktury (np. w przypadku usług najmu, dzierżawy).

• Wycena według przepisów o podatku dochodowym

Dla celów VAT podstawa opodatkowania (określona w walucie obcej) może być przeliczana na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Co istotne podatnik, który wybrał takie zasady wyceny, jest obowiązany do ich stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał (zob. art. 31a ust. 2a-2b ustawy o VAT). O kursie tym piszemy w dalszej części tego artykułu, dotyczącej podatku dochodowego.

Podsumowanie - w formie tabelarycznej

2.2. Rozliczenie faktury wystawionej "z góry" dla celów CIT/PIT

Sprzedaż towaru/usługi - ogólna zasada ustalania momentu powstania przychodu

Za datę powstania przychodu uważa się - na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

To z ww. zdarzeń, które wystąpi jako pierwsze, wyznaczy moment powstania przychodu podatkowego. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 listopada 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.621.2025.1.JMS.

W sytuacji zatem, gdy podatnik wystawił fakturę przed wykonaniem usługi/wydaniem towaru (a także przed uregulowaniem należności), to powinien wykazać przychód podatkowy w dacie wystawienia tej faktury.

Wspomnijmy, że inaczej jest w przypadku tzw. faktur zaliczkowych. Ich wystawienie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego tak samo, jak otrzymanie zaliczki/przedpłaty.

Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych

W sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (w art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF). W tym przypadku o momencie powstania przychodu nie decyduje data wystawienia faktury (także gdy jest wystawiona "z góry") ani data faktycznego uregulowania należności. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 grudnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.677.2025.1.PC, w której czytamy:

"(...) Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu (...) w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. (...)"

Data faktury a wycena przychodu w walucie obcej

Zasadą jest, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zob. art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP i art. 11a ust. 1 ustawy o PDOF).

Jak z powyższego wynika, data wystawienia faktury wpływa na wycenę przychodu podatkowego uzyskanego w walucie obcej - w przypadku, gdy data wystawienia faktury wyznacza moment powstania tego przychodu. Z kolei w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, data wystawienia faktury nie wpływa na wycenę przychodu podatkowego.

Podsumowanie - w formie tabelarycznej

2.3. Faktura wystawiona przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi - ujęcie bilansowe

Moment powstania przychodu bilansowego

W ustawie o rachunkowości generalnie nie ma przepisów, które wprost odnosiłyby się do momentu, w którym jednostki są zobowiązane wykazać przychód z tytułu sprzedaży towarów czy usług. Ustalając ten moment jednostki mogą kierować się zasadami określonymi w KSR nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81). Standard ten odnosi się do wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji, półproduktów, towarów i materiałów. Przykładowo - w pkt 4.1.1 tego Standardu - wskazano, że przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,
• transakcja ma treść ekonomiczną,
• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

Jeśli nie zostaną spełnione wszystkie ww. warunki, to nie można mówić o powstaniu przychodu bilansowego w odniesieniu do ww. składników majątku.

W praktyce jednostki, w celu uniknięcia ewentualnych rozbieżności między rozliczeniem podatkowym a bilansowym - w ramach uproszczenia - ustalają często moment powstania przychodu bilansowego według zasad obowiązujących dla celów podatku dochodowego, tj. generalnie w dacie wydania towaru/wykonania usługi. W ramach tego uproszczenia jednostki przyjmują także, iż:

• jeśli faktura została wystawiona przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi, to data wystawienia tej faktury wyznacza moment powstania przychodu bilansowego analogicznie, jak dla celów podatku dochodowego,
• w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych - gdy dla celów podatkowych przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku), to analogicznie może być dla celów bilansowych.

Co ważne, przyjęcie ww. uproszczenia stosuje się generalnie w ciągu roku obrotowego, natomiast szczególną ostrożność jednostki powinny zachować na przełomie lat obrotowych.

Wycena przychodu bilansowego w walucie obcej

Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie (art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych operacji.

W sytuacji zatem, gdy jednostka w ramach ww. uproszczenia wykazała przychód bilansowy - analogicznie, jak dla celów podatkowych - w dacie wystawienia faktury (faktura została wystawiona przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi i uregulowaniem należności), to do wyceny przychodu bilansowego może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury.

W sytuacji gdy jednostka do wyceny przychodu bilansowego nie przyjęła zasad stosowanych dla celów podatku dochodowego, wykazując przychód bilansowy np. w dacie wydania towaru/wykonania usługi, to w przypadku faktury wystawionej przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi mogą powstać wątpliwości, po jakim kursie waluty obcej wycenić tę fakturę, w celu jej ujęcia w księgach rachunkowych. Naszym zdaniem, można tu "wstępnie" przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (można także zastosować "wstępnie" taki sam kurs, jaki przyjęto do wyceny dokonanej dla celów VAT, przy czym w praktyce będzie to najczęściej również kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury), a następnie po zrealizowaniu dostawy/wykonaniu usługi odpowiednio skorygować wycenę przyjmując kurs właściwy do przeliczenia przychodu bilansowego.