Interpretacje indywidualne organu podatkowego

6.1. Rozliczenie kosztów pośrednich przekraczających w całości rok podatkowy

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.601.2024.1.AW.

Spółka akcyjna ponosi szereg wydatków, w tym również takich, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jej wątpliwości budził sposób zakwalifikowania do kosztów podatkowych wydatków, które w całości przekraczają dany rok podatkowy, a są udokumentowane i zaksięgowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w roku podatkowym poprzedzającym rok, którego dotyczą.

Przykładowymi wydatkami są:

• usługi prenumeraty czasopism obejmujące okres od stycznia do grudnia 2024 r.; spółka otrzymała fakturę dokumentującą zakup tej usługi oraz ujęła ją w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w 2023 r.,
• usługi ubezpieczenia obejmujące okres od stycznia do grudnia 2024 r.; spółka otrzymała polisę dokumentującą zakup tej usługi oraz ujęła ją w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w 2023 r.,
• czynsz najmu powierzchni biurowej za styczeń 2024 r.; spółka otrzymała fakturę dokumentującą opłatę za czynsz oraz ujęła ją w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w 2023 r.

Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wskazane kategorie kosztów w całości przekraczających rok podatkowy spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Jednocześnie koszty te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi, ponieważ nie da się ich bezpośrednio powiązać z przychodami spółki.

Spółka nie wyklucza, że również w kolejnych latach będzie ponosiła koszty pośrednie, które zostaną zafakturowane oraz zaksięgowane w danym roku, a w całości będą dotyczyły lat kolejnych. W jej ocenie koszty pośrednie przekraczające w całości rok podatkowy, w którym zostały udokumentowane, powinny zostać rozliczone w kosztach podatkowych roku, którego dotyczą, gdyż tak wynika z treści art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przywołana regulacja zawiera w sobie dwie reguły określające moment uznania danego kosztu pośredniego za koszt podatkowy. Jeżeli koszt dotyczy okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, to stanowi koszt podatkowy w dacie poniesienia. Z drugiej jednak strony, jeżeli koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to należy określić, jaka część tego kosztu dotyczy danego roku podatkowego, natomiast jeśli nie można tego określić, to należy go przyporządkować do danego roku podatkowego proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Zdaniem spółki dla kosztów pośrednich, które w całości przekraczają rok podatkowy, zastosowanie znajduje reguła określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop. Innymi słowy koszty pośrednie udokumentowane w danym roku podatkowym, a w całości dotyczące kolejnego roku podatkowego, powinny w całości zostać rozliczone w kosztach podatkowych roku, którego dotyczą, jako że wydatki takie w całości przekraczają rok podatkowy. Zatem wskazane na początku koszty prenumeraty czasopism, ubezpieczeń, czynszu najmu udokumentowane w 2023 r. a dotyczące 2024 r. powinny stanowić koszty podatkowe 2024 r. z uwagi na fakt, że przekraczają w całości rok podatkowy.

Reasumując, według spółki zasadnym jest przyjęcie, że reguła dotycząca momentu rozpoznania kosztów podatkowych określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop ma zastosowanie nie tylko do tych kosztów, które dokumentują wydatek na przełomie lat (w części dotyczą jednego roku podatkowego i w pozostałej części roku kolejnego), ale również tych kosztów, które w całości przekraczają rok podatkowy. Przyjęcie odmiennego podejścia do rozliczenia takich kosztów mogłoby prowadzić do nieuzasadnionych różnic, które w istotny sposób wpływałyby na wynik podatkowy spółki.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

6.2. Opłaty licencyjne jako koszty bezpośrednio związane z przychodami

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.665.2024.1.RK.

Spółka nabywa towary wytworzone przez podmiot z nią powiązany i sprzedaje je do podmiotów niepowiązanych. Świadczy również usługi w zakresie serwisu, konserwacji, naprawy i modernizacji tych towarów. Jednym z kosztów działalności spółki, bez ponoszenia których nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności, są nabywane od podmiotu powiązanego licencje, w szczególności na korzystanie z praw do znaków towarowych, patentów, korzystania z know-how, dokumentacji technicznej, itp.

Umowa licencyjna przewiduje dostarczanie spółce na jej żądanie niezbędnych materiałów i wsparcia technicznego w postaci szkoleń pracowników spółki w zakresie licencjonowanej technologii, wiedzy technicznej, procesów biznesowych i know-how.

Całość praw określonych w umowie licencyjnej bezpośrednio wykorzystywana jest przez spółkę przy sprzedaży towarów oraz świadczeniu usług.

Opłata licencyjna jest określona jako suma podstawowego wynagrodzenia w wysokości 2,5% kwoty obrotu spółki oraz dodatkowego wynagrodzenia. Jest kalkulowana po zaksięgowaniu sprzedaży i następnie alokowana w księgach rachunkowych do kosztów sprzedanych towarów i usług. W rezultacie, jest ona także uwzględniania w procesie ustalania cen towarów i usług.

Spółka nabrała wątpliwości, czy opłaty licencyjne są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. W jej ocenie koszty licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W uzasadnieniu wyrażonego poglądu wskazała, że przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów uzyskania przychodów na tzw.:

• koszty bezpośrednie (koszty bezpośrednio związane z przychodami) i 
• koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Generalna zasada rozpoznawania kosztów bezpośrednich uregulowana jest w art. 15 ust. 4 updop. W jego myśl koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji takich kosztów. Jej brak sprawia, że nie ma stałych kryteriów oceny, czy w danym przypadku występuje bezpośredni związek kosztu z przychodami. Dlatego takiej oceny należy dokonywać każdorazowo w określonej sytuacji, biorąc pod uwagę indywidualne cechy działalności podatnika oraz uwarunkowania, w jakich określone wydatki są ponoszone (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10).

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest zatem "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie koszty, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalne i uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Uwzględniając dotychczasowe wyjaśnienia, w ocenie spółki koszty licencji są bezpośrednio związane z osiąganymi przez nią przychodami ze sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Sposób kalkulacji opłaty licencyjnej bezpośrednio uzależniony od wysokości obrotu dodatkowo pokazuje, że ponoszenie kosztów licencji wprost warunkuje uzyskanie przez spółkę przychodów. Jest ona także w stanie wskazać przychody odpowiadające ponoszonym z tytułu licencji wydatkom, czego dokonuje na etapie kalkulacji wyniku podatkowego z realizacji kontraktów długoterminowych.

W rezultacie, zdaniem spółki koszty licencji są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.