Używanie w spółce cywilnej prywatnego samochodu jej wspólnika

Spółka cywilna osób fizycznych prowadzi działalność gospodarczą. Zamierza na jej potrzeby wykorzystywać samochód osobowy (spalinowy) stanowiący własność jednego ze wspólników. Z jakimi konsekwencjami, w spółce i u wspólników, będzie się to wiązać na gruncie podatku dochodowego?

Dokonywanie transakcji między spółką cywilną a jej wspólnikami uznaje się za prawnie dopuszczalne. Jednak określenie skutków w podatku dochodowym dla stron transakcji rodzi trudności. Skutki te zależą od sposobu ukształtowania stosunku prawnego łączącego strony. Piszemy o tym w dalszej części opracowania.

2.1. Spółka cywilna w aspekcie podatkowym i prawnym

Stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Z art. 8 ust. 1 updof wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio m.in. przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 updof).

Przepisy prawa cywilnego nie przyznają spółce cywilnej podmiotowości prawnej. Zasady jej funkcjonowania regulują art. 860-875 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 860 § 1 K.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 K.c.).

Z przepisów tych wynika, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. Właścicielami majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, są jej wspólnicy w ramach współwłasności łącznej.

Wymaga jednak podkreślenia, że majątek wspólników spółki cywilnej jest wyodrębniony w stosunku do ich majątków prywatnych. Dopuszcza się zatem dokonywanie przesunięć między tymi majątkami, co potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt V CSK 132/07. Stwierdzono w nim: "(...) w przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego.

(...) Wprawdzie (...) spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, jednak nie można utożsamiać spółki cywilnej z konkretnym wspólnikiem i stawiać znaku równości między interesem spółki i interesem tego wspólnika. Istotne jest to, że w przypadku majątku spółki cywilnej mamy do czynienia z odrębną od majątków osobistych wspólników masą majątkową".

W praktyce przyjmuje się, że nie ma przeszkód prawnych do zawierania umów przez spółkę cywilną z jej wspólnikami. W szczególności nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że ten sam podmiot występuje po obu stronach czynności prawnej. Tezę tę potwierdzają sądy administracyjne i organy podatkowe (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2891/12 - orzeczenie nieprawomocne oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.528.2018.3.MD).

Oceniając skutki takich transakcji na gruncie przepisów o podatku dochodowym, należy jednak uwzględniać nie tylko odpłatny czy nieodpłatny charakter dokonanej czynności prawnej, ale też specyfikę spółki cywilnej.

2.2. Samochód oddany nieodpłatnie we władanie spółce

Przychód z nieodpłatnych świadczeń

Wspólnik może podpisać ze spółką cywilną umowę, na podstawie której spółka będzie dysponować jego prywatnym samochodem dla potrzeb prowadzonej działalności. Używanie prywatnego samochodu wspólnika w spółce może mieć również charakter bezumowny. Niezależnie od tego, który ze scenariuszy będzie realizowany, oddanie samochodu spółce do nieodpłatnego używania, należy potraktować jako podstawę do ustalenia przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof. W myśl tego przepisu za przychody z działalności gospodarczej uważa się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b updof.

Do ustalenia przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia dojdzie u wspólników spółki, z wyłączeniem wspólnika będącego właścicielem udostępnionego jej samochodu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest odpowiedź Ministerstwa Finansów udzielona 12 stycznia 2018 r. na pytanie naszego Wydawnictwa. Czytamy w niej: "W przypadku, gdy świadczenia dokonał wspólnik spółki cywilnej, przysporzenie z tego tytułu powstaje u pozostałych wspólników, a nie w samej spółce cywilnej. Tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1228/05, zgodnie z którym wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód wspólników spółki cywilnej z wyłączeniem tego wspólnika, który świadczenia tego udzielił".

Warto nadmienić, że przychód ustalany w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez spółkę z prywatnego samochodu danego wspólnika nie zawsze będzie podlegał opodatkowaniu. W razie spełnienia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 125 updof możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego nim określonego. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b updof, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (z zastrzeżeniem, które jest nieistotne w omawianej sprawie).

Na możliwość zastosowania tego zwolnienia wskazało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi udzielonej 24 stycznia 2018 r. na pytanie naszego Wydawnictwa. W ocenie resortu finansów: "W związku z tym, że świadczenie otrzymują wspólnicy, a nie sama spółka cywilna, w stosunku do wspólnika - osoby fizycznej możliwe jest zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT".

Koszty podatkowe

W przypadku gdy spółka cywilna dysponuje prywatnym samochodem wspólnika, wówczas koszty jakie ponosi z tytułu używania tego samochodu na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością, można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym gdy samochód spełnia kryteria samochodu osobowego w rozumieniu art. 5a pkt 19a updof, możliwość zaliczenia ponoszonych kosztów do kosztów podatkowych może podlegać ograniczeniu. Ustalając w spółce cywilnej koszty związane z używaniem samochodu osobowego, należy uwzględniać art. 23 ust. 1 pkt 46a updof. Na jego podstawie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania firmowego samochodu osobowego, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Warto zaznaczyć, że jeżeli umowa zawarta ze wspólnikiem zobowiązywać będzie spółkę cywilną do opłacenia kosztów ubezpieczenia samochodu, to również składki na ubezpieczenie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Przy ich kwalifikacji do kosztów podatkowych trzeba wziąć pod uwagę art. 23 ust. 1 pkt 47 updof. Wyłącza on z kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie firmowego samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Omawiane koszty z tytułu używania i ubezpieczenia samochodu podlegają podziałowi między wspólników spółki cywilnej na zasadzie określonej w art. 8 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 updof. Prawo do odliczenia kosztów w ustalonej części przysługuje wszystkim wspólnikom, również temu, który nieodpłatnie udostępnia prywatny samochód spółce.

2.3. Korzystanie z samochodu za wynagrodzeniem

Koszty wspólników

Zawarcie odpłatnej umowy, której istotą jest używanie przez spółkę cywilną samochodu będącego własnością jej wspólnika, prowadzi do sytuacji, gdy spółka ponosi z tego tytułu koszty. Wykorzystywanie samochodu przez spółkę do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością daje podstawę do rozliczenia wspomnianych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. W przypadku odpłatnego używania samochodu osobowego należy mieć na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 47a updof. Wynika z niego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota:

• 150.000 zł - jeśli emisja CO₂ silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, wynosi mniej niż 50 g na kilometr, albo
• 100.000 zł - jeśli emisja CO₂ silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr,

pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Co do zasady, opłaty wynikające z umowy o odpłatne używanie przez spółkę cywilną samochodu należącego do wspólnika, mogą być uwzględniane przy ustalaniu dochodu z tytułu udziału w prawie do zysku spółki cywilnej przez jej wspólników zgodnie z zasadą proporcjonalności (art. 8 ust. 1 i 2 updof). W myśl obowiązującej wykładni możliwość uwzględnienia omawianych kosztów w rachunku podatkowym dotyczy wspólników spółki cywilnej z wyłączeniem tego wspólnika, który oddaje samochód spółce do odpłatnego używania, a tym samym występuje po obu stronach czynności prawnej. Organy podatkowe i sądy administracyjne uznają, że w takich okolicznościach wspólnik spełnia świadczenie "dla samego siebie". Wartość takiego świadczenia, w części przypadającej na tego wspólnika (tj. stosownie do jego prawa do udziału w zysku spółki cywilnej), nie stanowi u niego kosztu uzyskania przychodów. Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych z 10 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.677.2020.2.MD i z 17 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.491.2019.2.ISL.

Istotę tego podejścia wyjaśnił NSA w wyroku z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2628/16. Stwierdził w nim, że: "(...) warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest między innymi rzeczywisty jego charakter, prowadzący do rzeczywistego obciążenia majątku podatnika świadczeniem na rzecz odrębnego od niego podmiotu. Skoro w sensie prawnopodatkowym (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem i w tym kontekście nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, dokonanie przez spółkę wydatku na wynajęcie lokalu użytkowego od jednego ze wspólników tej spółki, nie rodzi prawa do uznania, w części wynikającej z dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika".

Wymaga wskazania, że przywołane interpretacje i wyrok NSA odnoszą się do transakcji zawieranych przez wspólników spółek osobowych w ramach prowadzonej przez nich jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz spółki, jednak - w naszej ocenie - pozostają również aktualne, gdy przedmiotem świadczenia na rzecz spółki cywilnej jest oddanie jej do używania prywatnego samochodu przez wspólnika.

Uzupełniająco dodajmy, że w zakresie kwalifikowania i rozliczania ponoszonych przez spółkę cywilną kosztów używania i ubezpieczenia samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby działalności w oparciu o odpłatną umowę, aktualne pozostają wyjaśnienia zawarte w pkt 2.2 niniejszego artykułu.

Przychód wspólnika ze świadczenia na rzecz spółki

Zawarta przez wspólnika umowa o używanie samochodu przez spółkę cywilną za wynagrodzeniem, jest u tego wspólnika źródłem przychodu podatkowego. W sytuacji gdy przedmiotem umowy jest samochód należący do jego prywatnego majątku, osiągane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, czyli z tzw. prywatnego najmu. Przy czym uiszczana przez spółkę należność, w części przypadającej na udział tego wspólnika w prawie do zysku spółki, dotyczy świadczenia wspólnika na rzecz samego siebie. Tak więc nie stanowi u niego przysporzenia majątkowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie (co prawda w odniesieniu do wspólnika świadczącego usługę na rzecz spółki w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.436.2023.2.MM. Czytamy w niej: "W odniesieniu do kwestii powstania przychodu podatkowego w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług odpłatnego najmu w ramach Pana odrębnej działalności gospodarczej stwierdzam, że skoro wydatki w części przypadającej na Pana (wspólnika Spółki) nie stanowią dla Pana kosztów uzyskania przychodów, to analogicznie (...) świadczenie »samemu sobie« w tej części nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego".

Jako przychód z umowy o odpłatne używanie samochodu przez spółkę cywilną, wspólnik powinien wykazać kwotę otrzymaną od spółki, w części przypadającej na pozostałych wspólników.

2.4. Prywatny samochód wykorzystywany przez wspólnika na potrzeby prowadzonej działalności

W praktyce zdarzają się przypadki, gdy wspólnik nie oddaje prywatnego samochodu we władanie spółce cywilnej, ale sam używa go przy załatwianiu spraw spółki. W rezultacie przyjęcia takiego rozwiązania, pozostali wspólnicy spółki nie mogą swobodnie dysponować takim samochodem, a skoro tak, to nie uzyskują przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Brak jest zatem podstaw do ustalenia u tych wspólników przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.

Jednocześnie w analizowanym przypadku nie jest wykluczone rozliczanie kosztów używania samochodu wspólnika jako kosztów uzyskania przychodów. Taką możliwość ma jednak wyłącznie wspólnik, który używa swojego samochodu do celów firmowych. Przy czym gdy koszty dotyczą samochodu osobowego, należy stosować art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. Stosownie do niego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu. Przy czym jeżeli samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, wydatki i składki, o których mowa, w wysokości 20% stanowią koszty uzyskania przychodów.

W sprawie stosowania tego limitu wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi udzielonej 29 sierpnia 2019 r. na pytanie naszego Wydawnictwa. Czytamy w niej: "MF podziela stanowisko, że w przypadku wspólnika wykorzystującego swój prywatny samochód może zaliczyć on do kosztów podatkowych związane z tym wydatki w wysokości 20% stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT. W konsekwencji skoro wspólnik nie oddał do władania samochodu spółce i tylko on używa samochodu do prowadzenia spraw spółki cywilnej, każdy ze wspólników zalicza do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatki związane z używaniem własnego samochodu".

Warto podkreślić, że przy rozliczaniu analizowanych kosztów nie znajduje zastosowania zasada wynikająca z art. 8 ust. 2 updof. W jej myśl koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: spółce cywilnej) u każdego wspólnika (podatnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).