Usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce - limit zwolnienia i sposób dokumentowania

Wykonuję usługi tłumaczeń na zlecenie m.in. firmy z Unii Europejskiej. Korzystam przy tym ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na wartość sprzedaży ale jestem zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Wykonane usługi dokumentowałam fakturami bez podatku VAT, uznając, że nie są w Polsce opodatkowane. Na wystawionych dokumentach nie zamieściłam jednak adnotacji o odwrotnym obciążeniu. Czy mogę skorygować wystawione wcześniej faktury zbiorczym dokumentem? Czy wykonywane przeze mnie usług i faktycznie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie mają wpływu na wartość sprzedaży i prawo do zwolnienia z opodatkowania z VAT?

1. Wpływ usług niepodlegających opodatkowaniu na prawo do zwolnienia z VAT

Zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym wspomniała Czytelniczka, przysługuje tym podatnikom, których siedziba znajduje się w Polsce, u których wartość sprzedaży w bieżącym roku a także za poprzedni rok nie przekroczyła kwoty 200.000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Zwolnienie to obowiązuje do chwili przekroczenia wymienionej kwoty, z pewnymi wyłączeniami, które nie mają zastosowania w omawianej sytuacji.

Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, że przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Wynika z tego, że wartości usług, których miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju, nie uwzględnia się przy wyliczaniu limitu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z VAT.

Ustalając, czy wartość świadczonych usług powinna być uwzględniona przy obliczaniu kwoty sprzedaży mającej wpływ na limit zwolnienia, należy określić miejsce ich opodatkowania. Jeśli opodatkowanie usług odbywa się poza granicami naszego kraju, nie będzie to wpływać na wartość sprzedaży decydującej o zwolnieniu podatnika z opodatkowania.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT za miejsce świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest - zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT - miejsce, w którym ma on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Omawiane usługi tłumaczeń nie mają szczególnego charakteru i ustawodawca nie przewidział dla nich odmiennego sposobu ustalania miejsca ich opodatkowania. Zatem miejscem ich świadczenia w sytuacji opisanej w pytaniu jest terytorium państwa UE, gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

Jeśli więc tłumaczenia wykonywane są na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w innym państwie, to usługi będą opodatkowane na jego terytorium (art. 28b ustawy) i nie będą one zwiększały sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

2. Fakturowanie czynności opodatkowanych w innych państwie

Jednak nie zwalnia to podatnika od obowiązków dokumentacyjnych. W świetle bowiem art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się m.in. do świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Zatem dla obowiązku wystawienia faktury w przypadku usług, które nie są wykonywane na terytorium Polski, bez znaczenia pozostaje fakt, że polski podmiot korzysta ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży. Jest to sytuacja odmienna od tej, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy usługi na terytorium Polski. W takim bowiem przypadku, wystawienie faktury nie jest z zasady konieczne. Stanowi o tym art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury m.in. w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (a więc sprzedaży objętej zwolnieniem ze względu na limit 200.000 zł).

Podatnik będzie miał obowiązek wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług, których miejscem świadczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego a zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest nabywca. Faktury wystawiane dla kontrahentów zagranicznych muszą zawierać takie same dane, co faktury wystawiane w obrocie krajowym. Odróżniają je od dokumentów wystawianych dla krajowych kontrahentów:

• numer VAT UE sprzedawcy i nabywcy,
• wyrazy "odwrotne obciążenie",
• możliwość nieumieszczania na fakturze kwot wszelkich rabatów, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku od tej sumy,
• brak NIP nabywcy z kraju trzeciego.

3. Korygowanie faktur bez adnotacji o odwrotnym obciążeniu

Czytelniczka zwróciła uwagę, że na fakturach, które wystawiła zagranicznemu usługodawcy nie zamieściła adnotacji "odwrotne obciążenie". Wymóg taki istnieje w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT a stanowi o tym art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 226 pkt 11a dyrektywy w sprawie VAT. Nie ma to jednak wpływu na ustalenie miejsca opodatkowania transakcji i podmiotu zobowiązanego do dokonania rozliczenia. Błędy formalne faktury, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, powinny być odpowiednio skorygowane. Nie powodują one natomiast obowiązku opodatkowania tych usług w Polsce. W omawianym przypadku Czytelniczka powinna jedynie wystawić korekty wystawionych wcześniej faktur, wskazując na tych korektach adnotację "odwrotne obciążenie".

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej,

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5, tj.: datę wystawienia, numer, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, NIP podatnika, NIP nabywcy,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,

4) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,

5) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 4 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ponadto faktura korygująca może (ale nie musi) zawierać:

• wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo "KOREKTA",
• przyczynę korekty.

W niektórych przypadkach podatnicy mogą wystawiać tzw. uproszczone korekty zbiorcze. W myśl bowiem art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. Taka korekta:

1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka,

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Naszym zdaniem, Czytelniczka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą kilku wykonanych usług, które zostały udokumentowane bez stosownej adnotacji o odwrotnym obciążeniu. Potwierdził to również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.447.2022.1.RST, w której stwierdził, że:

"(...) faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

(...) przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

(...) W analizowanej sprawie Państwa Spółka może w celu udokumentowania przedmiotowych korekt wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz Usługobiorcy. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ta faktura korygująca nie będzie dokumentować udzielenia opustu, obniżki ceny, Spółka nie może skorzystać z uproszczeń wynikających z art. 106j ust. 3 ustawy i taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy (...)".