Rozliczanie opakowań zwrotnych

Sklep kupuje piwo u dystrybutora, który za dostarczone opakowania zwrotne wystawia faktury. Następnie dystrybutor zgodnie z zawartą ze sklepem umową rozlicza dostarczone i zwrócone przez sklep opakowania. Odbywa się to w okresach kwartalnych. Za IV kwartał 2024 r. dystrybutor wystawił w styczniu 2025 r. fakturę korygującą in minus. W którym miesiącu sklep powinien ująć tę fakturę korygującą w pliku JPK_VAT - w grudniu 2024 r. czy w styczniu 2025 r.?

1. Regulacje dotyczące opakowań zwrotnych - podstawa opodatkowania

1.1. Zasady ogólne opodatkowania opakowań zwrotnych

W przypadku opakowań zwrotnych, które nie zostały objęte kaucją, w podstawie opodatkowania dostarczanych towarów uwzględnia się wartość tych opakowań. W takim przypadku ich wartość uwzględnia się w cenie sprzedawanego towaru (w ramach jego podstawy opodatkowania) i jako całość opodatkowuje stawką właściwą dla tego towaru.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 11 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towarów. Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją nie jest dokumentowane fakturą. Jednakże w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość niezwróconego w terminie określonym w umowie opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot tego opakowania, a w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania zwrotnego, podstawę opodatkowania podwyższa się 60. dnia od dnia wydania opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas kwota pobranej lub określonej kaucji, pomniejszona o należny podatek.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.840.2021.1.MWJ stwierdził, że:

"(...) w sytuacji gdy klient Spółki nie dokona zwrotu opakowania zwrotnego, o którym mowa w art. 29a ust. 11 ustawy, w ustalonym terminie zwrotu (określonym w ofercie przesyłanej elektronicznie lub formie dokumentowej), Spółka będzie zobowiązana do podwyższenia podstawy opodatkowania wcześniej sprzedanego towaru o wartość niezwróconego opakowania zwrotnego, w dniu następnym po dniu, w którym oferta przewidywała zwrot tego opakowania (art. 29a ust. 12 ustawy) (...)".

Terminy, w jakich należy wystawiać faktury, zostały wskazane w art. 106i ustawy. Na podstawie bowiem art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

• 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
• 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Zdaniem Dyrektora KIS w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2021 r.: "(...) w przypadku braku terminowego zwrotu opakowania zwrotnego przez klienta Spółki, Spółka będzie zobowiązana, w terminach wynikających z art. 29a ust. 12 ustawy, do podwyższenia, o wartość opakowań, podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy, dokumentując tą czynność wystawieniem stosownej faktury. Ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy zostały określone terminy zwrotu opakowań, to Spółka winna wystawić fakturę, w terminie przewidzianym w art. 106 ust. 5 pkt 1 ustawy, tj. w terminie 7 dni od upływu terminu na zwrot opakowania, określonego w ofercie łączącej strony (podkreślenie redakcji) (...)".

Pomimo upływu wyżej wymienionych terminów i wystawienia faktury może się zdarzyć, że nabywca (podmiot gospodarczy) zwróci opakowanie. Wtedy na sprzedawcy ciąży obowiązek wystawienia faktury korygującej. Zmniejszy ona podstawę opodatkowania o wartość opakowań zwrotnych, które zostały oddane do sprzedawcy. Szczegółowo na ten temat w dalszej części artykułu.

1.2. Opakowania objęte obowiązkowym systemem kaucyjnym

Przypomnijmy, iż ustawa nowelizująca system kaucyjny weszła w życie z dniem 1 stycznia 2025 r., jednakże obowiązek realizacji poziomów zbiórki w systemie kaucyjnym oraz związany z tym obowiązek poboru i zwrotu kaucji przy przyjmowaniu pustych opakowań będzie obowiązywał nie wcześniej niż od 1 października 2025 r. Dotyczy to opakowań na napoje jednokrotnego użytku: butelek plastikowych (PET) o pojemności do 3 litrów i puszek metalowych o pojemności do 1 litra oraz butelek szklanych wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 litra.

Warto mieć na uwadze, że w związku z wprowadzeniem tzw. systemu kaucyjnego nie zmieniły się zasady opodatkowania dla potrzeb VAT obowiązujące dla opakowań zwrotnych, które nie są objęte tym systemem lub w przypadku których - aktualnie wprowadzający produkty w tych opakowaniach - nie zdecydowali się na przystąpienie do tego systemu.

Zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy - obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. - do podstawy opodatkowania nie wliczało się wartości opakowania wielokrotnego użytku, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu. Przez opakowania wielokrotnego użytku rozumie się tu butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 litra, objęte systemem kaucyjnym. Jednocześnie w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania wielokrotnego użytku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższał podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania. Przez niezwrócenie opakowania wielokrotnego użytku rozumie się również zwrot odpadu opakowaniowego (uchylony art. 29a ust. 12a ustawy o VAT). W powyższej sytuacji wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje określał wysokość zmiany podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku przez określenie różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Jeżeli liczba zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku była większa od liczby wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań wielokrotnego użytku, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględniał tę różnicę przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania dla kolejnego roku (uchylony art. 29a ust. 12b ustawy o VAT).

Natomiast na podstawie przepisu art. 29a ust. 11a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowania objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu (czyli te same zasady mają zastosowanie w zakresie wszystkich rodzajów opakowań objętych systemem kaucyjnym, czyli obejmują opakowania wielokrotnego i jednorazowego użytku).

W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.

Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:

1) kolejnego roku albo

2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.

Powyższe wynika z art. 29a ust. 12c i ust. 12d ustawy o VAT.

2. Termin rozliczenia przez nabywcę faktury korygującej in minus w związku ze zwrotem opakowania

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury lub gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań. W analizowanej sytuacji przyjmujemy, że dystrybutor piwa zasadnie i prawidłowo wystawił fakturę korygującą in minus. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.291.2023.1.KOM potwierdził stanowisko spółki (odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny), że: "(...) w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż (...) napełnionych gazem CO₂ Spółce zostaną zwrócone (...) (puste), Spółka powinna wystawić fakturę korygującą zmniejszając odpowiednio podstawę opodatkowania o wartość zwróconych (...)".

Przypomnijmy w tym miejscu, że zasady dotyczące rozliczania podatku VAT w związku z otrzymaniem przez podatnika faktur korygujących VAT in minus zostały uregulowane w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty VAT wykazanego na fakturze zostały uzgodnione ze sprzedawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.

W sytuacji gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

Zatem dla obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego w przypadku otrzymania korekty in minus istotny jest moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.358.2024.2.RM jednoznacznie wskazał, że:

"(...) dla powstania obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem nie jest ważny sam moment otrzymania faktury korygującej, lecz moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i spełnienia tych uzgodnionych warunków (...)".

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 42/22. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór sprowadzał się do ustalenia okresu za jaki nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych skarżącej rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji, stwierdzonych błędów i pomyłek.

W ocenie skarżącej, jako nabywca będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca. Innego zdania był organ podatkowy, tj. w jego ocenie nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą albo w rozliczeniu za okres, w którym uzyska stosowną informację, jeżeli informację o spełnieniu warunków otrzymałby w okresie rozliczeniowym wcześniejszym, niż okres, za który wystawiono fakturę korygującą. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Z kolei WSA uznał, że skarga podatnika jest zasadna.

Organ podatkowy stwierdził, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,
• spełnienia uzgodnionych warunków,
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Jednakże, zdaniem WSA, trzeci z ww. warunków odczytany przez organ i wywodzone w związku z nim skutki prawne dla wnioskodawcy są błędne. W wyroku tym czytamy:

"(...) Ustawodawca nie uzależnił obowiązku dokonania ww. zmniejszenia od otrzymania faktury korygującej bądź uzyskania wiedzy o spełnieniu warunków w inny sposób. Wiedza o spełnieniu warunków - pozyskana z otrzymanej faktury korygującej czy w inny sposób - jest okolicznością umożliwiającą faktyczne wykonanie obowiązku dokonania zmniejszenia (skorygowania) kwoty podatku naliczonego, które to zmniejszenie (skorygowanie), dokonywane jest zasadniczo za okres, w którym uzgodnione warunki zostały spełnione. (...) z interpretowanego przepisu (przypis redakcji: art. 86 ust. 19a ustawy o VAT) nie można wywieść jak czyni to organ, że zmniejszenia dokonuje się za ten okres, w którym nabywca pozyskał stosowną wiedzę (czy to przez doręczenie faktury korygującej, czy to przez przekazanie stosownej informacji). Taka wykładnia przepisu jest w ocenie Sądu nieprawidłowa. Interpretowany przepis ustanawia dwa zasadnicze warunki dla obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, tj. uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z dostawcą towarów lub usługodawcą oraz spełnienie tych warunków. Zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dokonuje się za okres:

1. w którym warunki zostały uzgodnione, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione,
2. w którym warunki zostały spełnione, jeżeli do ich spełnienia doszło po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione,
3. w którym podatnik dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje (...)".

Z przedstawionego pytania wynika, że dystrybutor piwa zgodnie z zawartą ze sklepem umową rozlicza dostarczone i zwrócone przez sklep opakowania. W tym miejscu należy wyjaśnić, że strony transakcji mogą w sposób najbardziej przystępny w ich relacji biznesowej:

• uzgadniać warunki, których spełnienie wywoła skutki na gruncie rozliczenia VAT,
• kreować sposób dokumentowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego w oparciu o dokumentację handlową lub gospodarczą (w tym korespondencję).

W związku z tym - zdaniem redakcji - nabywca powinien mieć na uwadze postanowienia zawarte w umowie, które mogą potwierdzać uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla zwracanych przez sklep opakowań. Przykładowo z zapisów umowy może wynikać, że uzgodnieniem warunków do obniżenia podstawy opodatkowania będzie faktyczny zwrot opakowania potwierdzony protokołem zwrotu (za moment dokonania zwrotu uznawać się będzie dzień przekazania opakowania sprzedawcy w konkretnym miejscu), a także wystawienie faktury korygującej. Zatem wystawienie faktury korygującej kończy proces realizacji procedury zwrotu opakowania. Jeżeli faktyczny zwrot opakowania nastąpi wcześniej niż wystawienie faktury korygującej, to zdaniem redakcji, do uzgodnienia tych warunków dochodzi dopiero w momencie wystąpienia późniejszego zdarzenia (czyli wystawienia faktury korygującej in minus). Zaznaczamy jednak, że jest to wyłącznie stanowisko redakcji i trudno jednoznacznie w tym konkretnym przypadku stwierdzić, czy zostałoby ono podzielone przez organ podatkowy. Kluczowe są w tej sytuacji postanowienia umowy, na podstawie których podatnik prawidłowo rozpoznać musi moment uzgodnienia i spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania.