Energia elektryczna podlegająca rozliczeniu w systemie net-billing a podatek VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.) prosumentem energii odnawialnej jest odbiorca końcowy wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1799).

Do 30 czerwca 2022 r. rozliczenia wytworzonej przez prosumentów energii odbywały się na zasadach tzw. net-meteringu. Co istotne metoda ta może być stosowana przez 15 lat przez prosumentów, którzy po raz pierwszy wytworzyli w ramach OZE i wprowadzili do sieci energię elektryczną do 31 marca 2022 r. Z kolei od 1 kwietnia 2022 r., co do zasady, system ten sukcesywnie jest zastępowany nowym mechanizmem rozliczeń, funkcjonującym w modelu tzw. net-billingu. W jego ramach prosument wprowadzający nadwyżki energii do sieci zakładu energetycznego uzyskuje za nie tzw. depozyt prosumencki, którego wartość ustalana jest na podstawie przepisów ww. ustawy o OZE. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone środki umarza się (art. 4c ustawy o OZE).

» Czynność opodatkowana VAT

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Należy podkreślić, że pojęcie "towar" oznacza rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie, co do zasady, powinno być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, ponieważ wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową lub mieszaną.

Problematyka związana z opodatkowaniem czynności wprowadzania energii elektrycznej do sieci zakładu energetycznego, w przypadku rozliczenia w systemie tzw. net-billing była rozpatrywana przykładowo przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.121.2025.2.MK.

W stanie faktycznym spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W celu ograniczenia kosztów zużycia energii elektrycznej zrealizowała inwestycję polegającą na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej (mikroinstalacji) na budynku, którą wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami ww. ustawy o odnawialnych źródłach energii spółka jest prosumentem, dokonała zgłoszenia instalacji fotowoltaicznej po 1 kwietnia 2022 r. i w związku z tym obejmuje ją zasada "net-billingu". Umowa regulująca zasady sprzedaży oraz rozliczeń została zawarta w dniu 4 listopada 2024 r.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny organ podatkowy wyjaśnił, że:

"(...) W okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy więc rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Państwa należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - bowiem dokonują Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z dostawcą energii elektrycznej. W konsekwencji, gdy wprowadzają Państwo do sieci energię elektryczną, podlegającą rozliczeniu w systemie net-billing, dokonują Państwo na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (podkreślenie redakcji) (...)".

» Sprzedaż udokumentowana fakturą

Taka sprzedaż zasadniczo powinna być udokumentowana fakturą wystawioną na firmę energetyczną. Jak wynika bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wśród Czytelników pojawiają się jednak wątpliwości w sytuacji, gdy przedsiębiorca (prosument) nie jest czynnym podatnikiem VAT, tj. korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Czy w takiej sytuacji również musi wystawić fakturę na przedsiębiorstwo energetyczne (podatnika VAT)?

Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest zobowiązany do wystawiania faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Z tym, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z art. 106b ust. 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (m.in. dostawy energii elektrycznej),
• sprzedaż zwolnioną, o której mowa w art. 106b ust. 2 (m.in. zwolnioną na podstawie art. 113 ust. 1 i 9), z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Powyższe zostało uregulowane w art. 106b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto mieć na uwadze wyjaśnienia Szefa KAS w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2025 r., nr DOP7.8101.88.2024.FMLM oraz stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., nr 112-KDIL3.4012.514.2024.2.AK.

Szef KAS wyjaśnił bowiem, że:

"(...) Należy (...) mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy (podkreślenie redakcji) (...)".

Z kolei Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej rozpatrywał sprawę Powiatowego Urzędu Pracy, który nie jest czynnym podatnikiem VAT. Korzysta on ze zwolnienia z VAT z uwagi na niską wartość sprzedaży nieprzekraczającą 200.000 zł. Wątpliwości podatnika dotyczyły ustalenia czy odsprzedaż nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci powinna być udokumentowana fakturą VAT czy rachunkiem. W jego ocenie:

"(...) przedsiębiorcy zwolnieni z VAT (przedmiotowo lub podmiotowo) nie muszą potwierdzać każdej sprzedaży na rzecz innego przedsiębiorcy lub osoby prywatnej dokumentem sprzedaży. Obowiązani są oni wystawić dokument tylko wtedy, gdy klient sobie tego wyraźnie zażyczy. Jednakże w takiej sytuacji dokumentem tym powinna być faktura, a nie rachunek, bowiem podatnik dokumentujący czynności zwolnione podlega pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczące faktur), a nie pod przepisy Ordynacji podatkowej (...).

Zatem w sytuacji, gdy korzystają Państwo ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, co do zasady, nie mają Państwo obowiązku wystawienia faktury z tytułu odprzedaży nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w (...) art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy (przypis redakcji: na żądanie przedsiębiorcy energetycznego). Brak jest również obowiązku wystawienia przez Państwa rachunku.

W konsekwencji, będąc podatnikiem zwolnionym od podatku VAT, nie mają Państwo obowiązku udokumentowania odsprzedaży nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci poprzez wystawienie faktury VAT bądź rachunku (...)".