Nadużycie prawa - skutki w VAT

Jesteśmy czynnym podatnikiem VAT. Jako firma wodociągowa sp. z o.o. otrzymujemy od gminy faktury za dzierżawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wartość miesięczna amortyzacji to kwota 675.000 zł, stawki amortyzacyjne sieci znajdują się w przedziale od 1,70 do 14%. Czy w nawiązaniu do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2024 r. dotyczącego nadużycia prawa w związku z dzierżawą infrastruktury gminnej mamy prawo do odliczenia podatku VAT?

1. Różnice pomiędzy nadużyciem prawa a oszustwem podatkowym

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa powyżej wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jednocześnie ustawodawca w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zdefiniował, co należy rozumieć przez nadużycie prawa. W świetle tego przepisu przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Natomiast pojęcie "oszustwa podatkowego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zatem czy nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT jest tożsame z oszustwem podatkowym? W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 755/23 (orzeczenie nieprawomocne) opierając się m.in. na wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax wyjaśnił, że:

"(...) nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi o bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ.

Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy »sztuczną« transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał, czyli obchodzi prawo.

(...) Rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego (podkreślenie redakcji) (...)".

Uwaga

Nadużycie prawa ma miejsce, gdy transakcja, mimo zgodności z przepisami formalnymi ustawy o VAT, została przeprowadzona głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy (np. w postaci prawa do odliczenia VAT).

2. Nadużycie prawa w związku z dzierżawą infrastruktury gminnej a prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

• wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
• wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) - w części dotyczącej tych czynności (chodzi tu o czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy oraz czynności pozorne).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych w Polsce, prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje w przypadku nadużycia prawa. Kluczowym orzeczeniem jest ww. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., zgodnie z którym:

"(...) szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (...)".

TSUE uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Wątpliwości Czytelnika dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dzierżawy infrastruktury gminnej z uwagi na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 424/24 (orzeczenie nieprawomocne).

W rozpatrywanej sprawie gmina wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej na rzecz sp. z o.o. (na podstawie umowy dzierżawy) za czynność podlegającą opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tej inwestycji. Organ podatkowy postanowieniem odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wskazując, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Argumentował, że ustalenie czynszu w stosunku do wartości inwestycji budzi wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a spółką. Wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa lecz użyczenie. Czynsz był bowiem zbyt niski względem poniesionych nakładów. Dyrektor KIS wskazał, że ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji. Jak wynika z treści wyroku ustalona wysokość czynszu pozwoli zwrócić koszty poniesione na inwestycję w perspektywie dopiero ok. 116 lat. Poza tym zaznaczył, że gmina posiada 100% udziałów w spółce, co również uprawdopodobnia, że sposób kształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (gminą a dzierżawcą) jest nierynkowy. Zdaniem organu podatkowego, okoliczności transakcji wskazywały, że powodem, dla którego gmina zamierza udostępnić infrastrukturę na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy z czynszem dzierżawnym na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia.

Gmina wniosła zażalenie od postanowienia, a następnie skargę do WSA we Wrocławiu. Zdaniem WSA, organ podatkowy nie wykazał w przekonujący sposób, które elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią o uzasadnionej obawie nadużycia prawa.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek, tj.:

1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).

W wyroku tym czytamy: "(...) Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (...)".

W dalszej części wyroku WSA podkreślił, że:

"(...) Należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać konkretne okoliczności sprawy. Organ nienależycie ocenił też specyfikę umowy dzierżawy zawieranej przez Gminę ze spółką, w której ma ona 100% udziałów. Rolą spółki gminnej jest zarządzanie określoną częścią majątku gminy (...) brak podstaw, by stronie skarżącej (...) odbierać prawo do wyboru takiego sposobu działania (...).

(...) organ pokusił się o wyliczenie, według którego czynsz na obecnym poziomie pozwoliłby na zwrot kosztów inwestycji za 116 lat, jednak nie wskazał i nie uargumentował, jaki okres ewentualnego zwrotu uznałby za właściwy, poprawny i dający prawo do odliczenia VAT. Nie wskazał też w przekonujący sposób, że metoda ustalania czynszu i przedstawione przez Gminę kalkulacje zwrotu nakładów były nieprawidłowe. To zaś wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było wadliwe i nieprzekonujące. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego (podkreślenie redakcji) (...)".

Dodatkowo WSA zaznaczył, że wysokość czynszu ustalona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie powinna mieć pierwszorzędnego znaczenia dla oceny prawa gminy do odliczenia VAT, skoro NSA zaakceptował takie prawo nawet przy nieodpłatnym przekazaniu danego składnika majątkowego, o ile inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Należy również pamiętać, iż okoliczność obejścia czy nadużycia prawa powinna być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego. W ocenie WSA:

"(...) nie można oczywiście wykluczyć, że celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, jednakże okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (...)".