Dostawa towarów wraz z montażem w nieruchomości

Podpisaliśmy kontrakt z firmą z USA na wyprodukowanie pod zamówienie linii technologicznej wraz z jej specjalistycznym montażem. W tym celu zagraniczny nabywca buduje nieruchomość, gdzie linia będzie zamontowana. Umowa zawiera harmonogram realizacji zamówienia, częściowych dostaw do odbiorcy i montażu wraz z uruchomieniem linii i przeszkoleniem załogi. Ustalone zostały terminy wpłaty zaliczek. Projektujemy poszczególne maszyny a następnie dział produkcji realizuje te projekty i etapami wysyłamy kolejne elementy linii. Montaż całej linii produkcyjnej ma mieć miejsce po dostarczeniu wszystkich elementów. Czy w tym przypadku można uznać, że montaż linii jest usługą związaną z nieruchomością podlegającą opodatkowaniu w USA i prawidłowym będzie wystawienie faktury bez podatku VAT?

1. Montaż towarów w nieruchomości - miejsce opodatkowania

Usługa opisana w pytaniu wprawdzie ma pewien związek z nieruchomością, ale nie jest to związek na tyle ścisły i istotny, aby można było uznać, że jest to usługa opodatkowana zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. Świadczą o tym również interpretacje organów podatkowych, które wskazują, iż w podobnych przypadkach, opodatkowanie usługi montażu linii produkcyjnej w miejscu położenia nieruchomości, w której jest ona instalowana nie znajdzie zastosowania. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.80.2020.1.NK, w której możemy przeczytać, że:

"(...) W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości. (...)

(...) usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością (...).

Należy bowiem wskazać, że urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą trwale połączone z nieruchomością, czyli fundamentem oraz konstrukcją stalową. Montaż urządzeń będzie polegał na tym, że zostaną one połączone z fundamentem poprzez śruby oraz zostaną one połączone z konstrukcją stalową poprzez śruby (w trakcie montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). Tego rodzaju połączenie urządzeń z nieruchomością należy uznać za nietrwałe, ponieważ urządzenia mogą być w łatwy sposób odłączone od nieruchomości (śruby mogą być odkręcone). Urządzenia mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia nieruchomości lub urządzeń. Urządzenia, po ich zamontowaniu, mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w nieruchomości (fundamentach oraz konstrukcji stalowej), na której zostały zamontowane oraz bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w samych tych urządzeniach (...)".

Podobne wnioski odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 września 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.456.2021.2.KOM:

"(...) Centralnym elementem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest i będzie ekran kinowy, a nie sama nieruchomość, na której ekrany kinowe są zamontowane. Konkretna nieruchomość, na której ekrany kinowe są montowane nie stanowi niezbędnego i centralnego elementu tej usługi, determinującego jej charakter. Wszystko to oznacza to, że montowane ekrany nie są i nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac montażowych w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane ekrany były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d) rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można by było uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m) oraz art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy wskazać, że z uwagi na to, iż montowane ekrany kinowe nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu ekranów kinowych w salach kinowych nie ma i będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią i nie będą stanowić usług związanych z nieruchomościami, które podlegają i podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości (...)".

Nie sposób też nie wspomnieć o wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, który wyjaśnił, że skoro przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja) a związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), to nie można zgodzić się, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e ustawy.

W takim przypadku możemy mówić o usługach na ruchomym majątku rzeczowym.

Miejsce świadczenia dla usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak: załadunek, rozładunek, przeładunek i podobnych czynności, a także w przypadku usług wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usług wykonywanych na tym majątku, jeśli świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami określone jest w art. 28h ustawy o VAT. Usługi te opodatkowane są w miejscu gdzie faktycznie są wykonywane. Jeśli usługi te świadczone są dla podatników, wówczas należy zastosować ogólną zasadę miejsca świadczenia usług, czyli opodatkowanie w miejscu gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce pobytu (art. 28b).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług na ruchomym majątku rzeczowym, choć posługuje się tym pojęciem w art. 28h pkt 2 dla potrzeb określenia miejsca świadczenia tych usług. Zakres usług na ruchomym majątku rzeczowym jest bardzo szeroki. Do typowych usług wykonywanych na majątku ruchomym zaliczamy przerób uszlachetniający. Przerób uszlachetniający dotyczy jednak towarów niewspólnotowych.

Usługi te polegają na poddaniu towaru na obszarze celnym UE, jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania, które obejmują:

• obróbkę towarów, włączając w to montaż, składanie lub instalowanie ich w innych krajach,
• przetwarzanie towarów,
• naprawę towarów, włączając w to ich odnawianie i regulację,
• wykorzystywanie niektórych towarów, określonych zgodnie z procedurą, niewchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale umożliwiających lub ułatwiających ich odzyskanie (produkcję), nawet jeżeli zostaną one całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie.

Nie jest to jedyny rodzaj czynności, które zaliczamy do usług na ruchomym majątku rzeczowym. W zasadzie każda czynność, która bezpośrednio dotyczy rzeczy ruchomych i oddziałuje na nie bezpośrednio, jest usługą na ruchomym majątku rzeczowym.

Jeśli opisana przez Czytelnika usługa faktycznie dotyczy wyłącznie montażu maszyn na terytorium USA na zlecenie amerykańskiego kontrahenta, należy przyjąć, że miejscem jej świadczenia jest siedziba usługobiorcy, czyli USA. Dla Czytelnika będzie to usługa niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce a polski usługodawca wskaże na fakturze, że transakcja jest objęta odwrotnym obciążeniem.

2. Dostawa towarów wraz z instalacją

Sytuacja wygląda nieco inaczej gdy przedmiotem wykonanego przez polską firmę świadczenia jest nie tylko montaż, ale również dostawa maszyn a na to wskazuje opis sytuacji zawarty w pytaniu. Umowa dotyczy bowiem nie tylko montażu elementów linii produkcyjnej ale również wytworzenia tych elementów. Wprawdzie najpierw dokonywana jest dostawa elementów a dopiero później następuje ich montaż, ale nie zmienia to faktu, że przedmiotem zawartej umowy jest linia technologiczna wraz z montażem. Dostarczenie wcześniej elementów składowych tej linii nie stanowi jeszcze spełnienia warunków umowy.

Miejsce opodatkowania dostawy towarów które są wysyłane lub transportowane jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zatem w przypadku gdy towary są transportowane z Polski do USA, miejscem ich opodatkowania jest terytorium Polski.

Co do zasady dostawa towarów przemieszczanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0% - po spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków.

W niektórych sytuacjach powyższa zasada podlega jednak wyłączeniu. Jedną z nich jest dostawa towarów z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Należy zwrócić uwagę, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Interesujące wyjaśnienie na temat miejsca opodatkowania dostawy z montażem znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.410.2022.2.RST, w której czytamy, iż:

"(...) zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji związanych z dostawą towarów mają kluczowe znaczenie dla transakcji międzynarodowych. W takim bowiem przypadku istotne jest ustalenie, na terytorium którego państwa podatek VAT jest wymagalny. W sytuacji przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego dokonanego w wyniku sprzedaży tych towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska kraju (posługującego się innym niż polski numerem identyfikacji podatkowej) co do zasady mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. W przypadku zaś przemieszczenia towarów poza Unię mamy co do zasady do czynienia z eksportem towarów stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy. W obu powyższych sytuacjach miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, przy czym nabywca towarów jest zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu wg. przepisów obowiązujących w kraju nabycia.

Ponadto, należy wskazać, że wyjątek od ogólnej zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów został wprowadzony w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy towary będące przedmiotem transakcji przeznaczone są do zainstalowania lub mają być zmontowane przez dostawcę lub w jego imieniu, miejscem ich dostawy (a więc i opodatkowania) jest miejsce, w którym nastąpi montaż lub instalacja. Przy czym montaż lub instalacja nie powinna stanowić prostej czynności umożliwiającej funkcjonowanie montowanego towaru (...)".

Dla ustalenia, czy w tym konkretnym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czy ma miejsce dostawa z montażem, kluczowe znaczenie ma charakter czynności wykonywanych przez dostawcę (bądź na jego rzecz) w miejscu instalacji lub montażu dostarczanych towarów.

Przywołany wyżej przepis stanowi wyraźnie, że w jego rozumieniu nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez pojęcie "prostych czynności" rozumie się czynności umożliwiające funkcjonowanie danego towaru niewymagające specjalnej, technicznej wiedzy dotyczącej montowanych towarów, jak również specjalistycznego sprzętu (tj. możliwy jest montaż towarów przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych narzędzi). Ponadto proste czynności to również takie, które mogą zostać wykonane przez potencjalnego nabywcę, np. w oparciu o załączoną instrukcję.

W konsekwencji dostawa towarów wraz z prostym ich montażem, który nie wymaga specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, nie będzie stanowić tzw. dostawy z montażem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dokonywany przez Czytelnika montaż linii produkcyjnej nie stanowi prostych czynności, stąd należy przyjąć, że wykonane świadczenie stanowi dostawę towarów instalowanych lub montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, miejscem jej świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym urządzenia te są instalowane, czyli terytorium USA bez względu na to gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę czy oddział.