Montaż towarów w nieruchomości - miejsce opodatkowania

Usługa opisana w pytaniu wprawdzie ma pewien związek z nieruchomością, ale nie jest to związek na tyle ścisły i istotny, aby można było uznać, że jest to usługa opodatkowana zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. Świadczą o tym również interpretacje organów podatkowych, które wskazują, iż w podobnych przypadkach, opodatkowanie usługi montażu linii produkcyjnej w miejscu położenia nieruchomości, w której jest ona instalowana nie znajdzie zastosowania. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.80.2020.1.NK, w której możemy przeczytać, że:

"(...) W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości. (...)

(...) usługi montażu mechanicznego urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością (...).

Należy bowiem wskazać, że urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą trwale połączone z nieruchomością, czyli fundamentem oraz konstrukcją stalową. Montaż urządzeń będzie polegał na tym, że zostaną one połączone z fundamentem poprzez śruby oraz zostaną one połączone z konstrukcją stalową poprzez śruby (w trakcie montażu urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji szkła nie będą wykonywane prace o charakterze budowlanym). Tego rodzaju połączenie urządzeń z nieruchomością należy uznać za nietrwałe, ponieważ urządzenia mogą być w łatwy sposób odłączone od nieruchomości (śruby mogą być odkręcone). Urządzenia mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia nieruchomości lub urządzeń. Urządzenia, po ich zamontowaniu, mogą być zdemontowane bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w nieruchomości (fundamentach oraz konstrukcji stalowej), na której zostały zamontowane oraz bez jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, zniszczenia lub zmiany w samych tych urządzeniach (...)".

Podobne wnioski odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 września 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.456.2021.2.KOM:

"(...) Centralnym elementem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest i będzie ekran kinowy, a nie sama nieruchomość, na której ekrany kinowe są zamontowane. Konkretna nieruchomość, na której ekrany kinowe są montowane nie stanowi niezbędnego i centralnego elementu tej usługi, determinującego jej charakter. Wszystko to oznacza to, że montowane ekrany nie są i nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac montażowych w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane ekrany były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d) rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można by było uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m) oraz art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy wskazać, że z uwagi na to, iż montowane ekrany kinowe nie będą ściśle, bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu ekranów kinowych w salach kinowych nie ma i będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią i nie będą stanowić usług związanych z nieruchomościami, które podlegają i podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości (...)".

Nie sposób też nie wspomnieć o wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, który wyjaśnił, że skoro przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja) a związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), to nie można zgodzić się, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e ustawy.

W takim przypadku możemy mówić o usługach na ruchomym majątku rzeczowym.

Miejsce świadczenia dla usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak: załadunek, rozładunek, przeładunek i podobnych czynności, a także w przypadku usług wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usług wykonywanych na tym majątku, jeśli świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami określone jest w art. 28h ustawy o VAT. Usługi te opodatkowane są w miejscu gdzie faktycznie są wykonywane. Jeśli usługi te świadczone są dla podatników, wówczas należy zastosować ogólną zasadę miejsca świadczenia usług, czyli opodatkowanie w miejscu gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce pobytu (art. 28b).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług na ruchomym majątku rzeczowym, choć posługuje się tym pojęciem w art. 28h pkt 2 dla potrzeb określenia miejsca świadczenia tych usług. Zakres usług na ruchomym majątku rzeczowym jest bardzo szeroki. Do typowych usług wykonywanych na majątku ruchomym zaliczamy przerób uszlachetniający. Przerób uszlachetniający dotyczy jednak towarów niewspólnotowych.

Usługi te polegają na poddaniu towaru na obszarze celnym UE, jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania, które obejmują:

• obróbkę towarów, włączając w to montaż, składanie lub instalowanie ich w innych krajach,
• przetwarzanie towarów,
• naprawę towarów, włączając w to ich odnawianie i regulację,
• wykorzystywanie niektórych towarów, określonych zgodnie z procedurą, niewchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale umożliwiających lub ułatwiających ich odzyskanie (produkcję), nawet jeżeli zostaną one całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie.

Nie jest to jedyny rodzaj czynności, które zaliczamy do usług na ruchomym majątku rzeczowym. W zasadzie każda czynność, która bezpośrednio dotyczy rzeczy ruchomych i oddziałuje na nie bezpośrednio, jest usługą na ruchomym majątku rzeczowym.

Jeśli opisana przez Czytelnika usługa faktycznie dotyczy wyłącznie montażu maszyn na terytorium USA na zlecenie amerykańskiego kontrahenta, należy przyjąć, że miejscem jej świadczenia jest siedziba usługobiorcy, czyli USA. Dla Czytelnika będzie to usługa niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce a polski usługodawca wskaże na fakturze, że transakcja jest objęta odwrotnym obciążeniem.