Dostawa towarów wraz z instalacją

Sytuacja wygląda nieco inaczej gdy przedmiotem wykonanego przez polską firmę świadczenia jest nie tylko montaż, ale również dostawa maszyn a na to wskazuje opis sytuacji zawarty w pytaniu. Umowa dotyczy bowiem nie tylko montażu elementów linii produkcyjnej ale również wytworzenia tych elementów. Wprawdzie najpierw dokonywana jest dostawa elementów a dopiero później następuje ich montaż, ale nie zmienia to faktu, że przedmiotem zawartej umowy jest linia technologiczna wraz z montażem. Dostarczenie wcześniej elementów składowych tej linii nie stanowi jeszcze spełnienia warunków umowy.

Miejsce opodatkowania dostawy towarów które są wysyłane lub transportowane jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zatem w przypadku gdy towary są transportowane z Polski do USA, miejscem ich opodatkowania jest terytorium Polski.

Co do zasady dostawa towarów przemieszczanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0% - po spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków.

W niektórych sytuacjach powyższa zasada podlega jednak wyłączeniu. Jedną z nich jest dostawa towarów z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Należy zwrócić uwagę, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Interesujące wyjaśnienie na temat miejsca opodatkowania dostawy z montażem znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.410.2022.2.RST, w której czytamy, iż:

"(...) zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji związanych z dostawą towarów mają kluczowe znaczenie dla transakcji międzynarodowych. W takim bowiem przypadku istotne jest ustalenie, na terytorium którego państwa podatek VAT jest wymagalny. W sytuacji przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego dokonanego w wyniku sprzedaży tych towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska kraju (posługującego się innym niż polski numerem identyfikacji podatkowej) co do zasady mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. W przypadku zaś przemieszczenia towarów poza Unię mamy co do zasady do czynienia z eksportem towarów stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy. W obu powyższych sytuacjach miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, przy czym nabywca towarów jest zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu wg. przepisów obowiązujących w kraju nabycia.

Ponadto, należy wskazać, że wyjątek od ogólnej zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów został wprowadzony w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy towary będące przedmiotem transakcji przeznaczone są do zainstalowania lub mają być zmontowane przez dostawcę lub w jego imieniu, miejscem ich dostawy (a więc i opodatkowania) jest miejsce, w którym nastąpi montaż lub instalacja. Przy czym montaż lub instalacja nie powinna stanowić prostej czynności umożliwiającej funkcjonowanie montowanego towaru (...)".

Dla ustalenia, czy w tym konkretnym przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. czy ma miejsce dostawa z montażem, kluczowe znaczenie ma charakter czynności wykonywanych przez dostawcę (bądź na jego rzecz) w miejscu instalacji lub montażu dostarczanych towarów.

Przywołany wyżej przepis stanowi wyraźnie, że w jego rozumieniu nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez pojęcie "prostych czynności" rozumie się czynności umożliwiające funkcjonowanie danego towaru niewymagające specjalnej, technicznej wiedzy dotyczącej montowanych towarów, jak również specjalistycznego sprzętu (tj. możliwy jest montaż towarów przy wykorzystaniu ogólnie dostępnych narzędzi). Ponadto proste czynności to również takie, które mogą zostać wykonane przez potencjalnego nabywcę, np. w oparciu o załączoną instrukcję.

W konsekwencji dostawa towarów wraz z prostym ich montażem, który nie wymaga specjalistycznej wiedzy czy umiejętności, nie będzie stanowić tzw. dostawy z montażem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Dokonywany przez Czytelnika montaż linii produkcyjnej nie stanowi prostych czynności, stąd należy przyjąć, że wykonane świadczenie stanowi dostawę towarów instalowanych lub montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, miejscem jej świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym urządzenia te są instalowane, czyli terytorium USA bez względu na to gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę czy oddział.