Czytelnicy pytają

1. Faktury częściowe dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Spółka zamówiła maszynę od zagranicznego kontrahenta z UE. Dostawca wystawia w 2025 r. faktury częściowe zgodnie z protokołem zaawansowania prac nad maszyną, odpowiednio na 20% i 40% wartości zamówienia. Dostawa maszyny będzie miała miejsce w 2026 r. i wtedy zostanie wystawiona końcowa faktura rozliczeniowa na pozostałą kwotę należności. Czy faktury wystawione w 2025 r. na częściowe wykonanie prac nad maszyną powinny być rozliczone jako WNT?

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jeśli dostawca wystawi przed dokonaniem dostawy fakturę zaliczkową, to z całą pewnością nie powstanie obowiązek podatkowy w WNT. Gdyby jednak wystawił fakturę na całą kwotę należności, to należałoby przeanalizować czy w tej sytuacji jest to faktura dokumentująca konkretną dostawę. Wydaje się, że jeśli podstawowe parametry transakcji są wystarczająco skonkretyzowane, czyli wiadomo, co jest przedmiotem umowy kupna-sprzedaży, jaka jest ilość tych towarów, znane są ich cechy szczególne, to do powstania obowiązku podatkowego może dojść już na skutek samego wystawienia faktury.

Warto przy tym pamiętać, że faktury wystawiane przez zagranicznych kontrahentów są sporządzane zgodnie z przepisami obowiązującymi w ich państwach. Być może przepisy te dopuszczają wystawienie faktury z tytułu WDT zanim dojdzie do dostawy. Polskie regulacje zezwalają na wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy towarów, ale nie wcześniej niż 60. dnia przed dostawą (art. 106i ust. 7 ustawy).

Z treści pytania wynika jednak, że zagraniczny kontrahent wystawi fakturę końcową w momencie dokonania dostawy maszyny w 2026 r. Zatem faktury wystawione w 2025 r. nie są fakturami dokumentującymi dokonaną dostawę towaru, lecz dokumentującymi częściowe wpłaty na poczet przyszłej dostawy towaru.

Warto zapoznać się z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.820.2021.2.KO, w której analizowana była sytuacja gdzie przedmiotem umowy było dostarczenie urządzenia wraz z jego uruchomieniem. Przedmiot dostawy podzielony był na istotne etapy zwane kamieniami milowymi. Po ukończeniu każdego kamienia milowego wystawiana była faktura częściowa na kwotę stanowiącą część całościowej ceny ustalonej przez strony w umowie. Przeniesienie własności urządzenia na nabywającego odbyło się w momencie dokonania jego odbioru końcowego, czyli wtedy gdy zostało ono dostarczone, zamontowane oraz nastąpiło jego pierwsze uruchomienie, a protokół odbioru końcowego został podpisany przez klienta. Wówczas nabywca mógł już korzystać z urządzenia jak właściciel. Dyrektor KIS w obszernym uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnił, że:

"(...) przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. (...)

W niniejszej sprawie dostawa z montażem jest/będzie dokonana w dacie zakończenia ostatniej czynności faktycznej związanej z przygotowaniem urządzeń intralogistycznych do gospodarczego użytku. (...)

Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy dostawa z montażem, jest/będzie dokonana w chwili zakończenia montażu i w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla tej dostawy.

Natomiast w odniesieniu do wpłat, które kontrahent Wnioskodawczyni zgodnie z zawartą umową zobowiązany jest/będzie dokonać przed dokonaniem dostawy (...) obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię ww. wpłat, które stanowić będą zaliczki otrzymane przed dokonaniem dostawy urządzeń z montażem, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek, odpowiadającej wartości zapłaconych zaliczek. (...)".

W związku z powyższym Czytelnik dokonujący rozliczenia podatku z tytułu WNT zobowiązany będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wcześniejsze faktury częściowe i dokonane wpłaty nie powodują powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w WNT obowiązek podatkowy rodzą wyłącznie faktury dokumentujące dokonaną dostawę towarów.

W związku z tym, częściowe faktury nie dokumentują dokonania dostawy towaru, gdyż ta będzie miała miejsce dopiero w 2026 r. Dokumenty te stanowią faktury zaliczkowe a zaliczki nie rodzą takiego obowiązku w WNT.

Powyższe potwierdza wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.449.2021.2.RD, w której czytamy:

"(...) art. 20 ust. 5 ustawy zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. (...)

Jednocześnie przepisy ustawy, definiując moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w żaden sposób nie wiążą go z wpłatą zaliczki na poczet dostawy towaru.

Wpłata zaliczki na poczet dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia nie powoduje tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (...)".

2. Usługi transportowe poza terytorium UE świadczone dla polskiego przedsiębiorcy

Wykonaliśmy usługę transportową na trasie przebiegającej na terytorium Wielkiej Brytanii, na zlecenie innej polskiej firmy. Wystawiliśmy fakturę ze stawką VAT 23%, jednak nasz klient to zakwestionował i zażądał faktury bez podatku VAT. Jaka stawka VAT jest prawidłowa dla tej usługi?

Usługa transportowa może dotyczyć przewozu towarów lub osób. Te dwa rodzaje transportu różnią się zasadami opodatkowania, gdyż uregulowane są w różnych artykułach ustawy o VAT.

Ustawodawca określił miejsce świadczenia dla usług transportu towarów w art. 28b i art. 28f ustawy o VAT. Przepisy te stanowią podstawę do ustalenia miejsca opodatkowania, a w konsekwencji określenia właściwej stawki VAT dla tych usług.

W myśl art. 28b ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem opodatkowania, co do zasady jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej). W sytuacji, gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z powyższym miejscem świadczenia usługi transportowej jest kraj nabywcy (usługobiorcy).

Wyjątkiem są sytuacje, wymienione w art. 28f ust. 1 ustawy, w których:

• nabywca jest polskim podatnikiem VAT, natomiast usługa w całości wykonywana jest poza terytorium Unii Europejskiej - wówczas przyjmuje się, że miejscem świadczenia jest terytorium znajdujące się poza Unią (art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy);
• usługa transportu towarów jest wykonywana na rzecz podatnika z kraju trzeciego (spoza UE), ale transport w całości jest wykonywany na terytorium kraju - wówczas przyjmuje się, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju (art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy).

Gdyby więc usługi transportu towarów, o których mowa w pytaniu, świadczone były na rzecz polskiego podatnika, a usługi w całości były wykonywane poza terytorium UE, to miejscem ich świadczenia byłoby terytorium znajdujące się poza terytorium Unii. Zatem usługi te nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

O tym czy Czytelnik musi się zarejestrować na terytorium Wielkiej Brytanii, gdzie usługi podlegają opodatkowaniu, decydują brytyjskie przepisy podatkowe.

Z pytania nie wynika czy przedmiotem transportu są towary czy usługi, dlatego przyjrzymy się również, w jaki sposób opodatkować transport pasażerów na takiej samej trasie, jak powyżej.

Usługi transportu osób opodatkowane są w szczególny sposób. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, transport osób opodatkowany jest w miejscu, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zatem przewoźnicy zmuszeni są opodatkować usługę w każdym państwie, przez które przebiega transport, określając wartość usługi z zastosowaniem klucza kilometrowego. Nie ma przy tym znaczenia, kto zleca wykonanie usługi, a także czas jej wykonywania. Oznacza to konieczność zarejestrowania się - co do zasady - dla celów VAT w każdym z krajów znajdujących się na trasie podróży.

Powyższy sposób opodatkowania jest dość uciążliwy dla podatników, dlatego kraje członkowskie określają najczęściej w odrębny sposób zasady opodatkowania usług polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami, które zarejestrowane są poza ich terytorium, a usługę wykonuje podatnik, którego siedziba znajduje się poza terytorium tego państwa. Kraje trzecie zazwyczaj przewidują w tej sytuacji zwolnienia z opłat, na zasadzie wzajemności.

3. Sprzedaż towarów sprowadzanych spoza terytorium UE

Prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą i handluję towarami w modelu dropshippingu. Na swojej stronie sklepu internetowego umieszczam towary od dostawcy z Chin, który będzie wysyłał towar bezpośrednio do osób fizycznych, które są klientami mojego sklepu i będą importerami tych towarów. Chińska firma wystawia mi fakturę za wysłane towary, które we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaję ostatecznym nabywcom z Polski. Jak rozliczyć taką transakcję? Czy w związku z tym że nie mam kasy fiskalnej, mogę wystawić fakturę na żądanie nabywców z Polski?

Dropshipping jest coraz częściej wybieranym rozwiązaniem przez przedsiębiorców działających w e-commerce, ponieważ pozwala prowadzić sprzedaż bez konieczności angażowania kapitału w magazynowanie towarów. Konstrukcja tego modelu opiera się na wysyłce produktów bezpośrednio od dostawcy do klienta końcowego, przy czym sprzedawca pełni rolę organizatora procesu sprzedaży.

Z perspektywy podatkowej i regulacyjnej dropshipping niesie jednak szereg wyzwań. W zależności od przyjętej struktury, istotne staje się prawidłowe określenie miejsca dostawy towarów dla celów VAT, co może mieć bezpośredni wpływ na obowiązki rejestracyjne w różnych jurysdykcjach. Nie bez znaczenia pozostaje również kwestia odpowiedzialności za reklamacje, zgodność z przepisami konsumenckimi czy obowiązki dokumentacyjne w zakresie podatków dochodowych.

Platformy wspierające dropshipping zapewniają automatyzację procesów operacyjnych - od aktualizacji oferty produktowej po obsługę zamówień i organizację dostaw - jednak nie eliminują one ryzyk podatkowych ani prawnych. Dlatego przedsiębiorcy korzystający z tego modelu powinni każdorazowo analizować łańcuch dostaw, ustalać swoje obowiązki wobec organów podatkowych oraz wdrażać mechanizmy kontroli zgodności regulacyjnej.

Należy podkreślić, że dropshipping nie jest uregulowany w przepisach prawnych ale w praktyce jest to bardzo popularny model logistyczny sprzedaży przez internet.

Jak już wyżej wspomniano, rola sklepu internetowego (zakładamy, że nie jest to platforma, czyli interfejs elektroniczny) w tym modelu logistycznym sprowadza się do zbierania zamówień i przesyłania ich do dostawcy, który realizuje wysyłkę towaru do klienta.

W typowej sytuacji dokonywania sprzedaży według formuły dropshippingu, finalny sprzedawca (właściciel sklepu internetowego) dokonuje sprzedaży towaru natomiast na dostawcy danego towaru (czyli na jego producencie albo na hurtowni) spoczywa jedynie obowiązek dostarczenia towaru do kupującego (klienta sklepu internetowego).

Pozwala to na uniknięcie kosztownego gromadzenia i składowania zapasów określonych towarów przez podmiot sprzedający towary w systemie dropshippingu i przesunięcie obowiązku w zakresie dostawy towarów na ich producenta, ewentualnie na hurtownię.

Dropshipping może występować w dwóch formach:

• jako dostawa towarów we własnym imieniu i na własny rachunek lub
• jako pośrednictwo w sprzedaży towarów.

Problemem odróżnienia pośrednictwa w dostawie towarów od dokonywania dostawy we własnym imieniu zajął się NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 166/17. NSA podkreślił, że dokonując kwalifikacji dropshippingu, należy wnikliwie przeanalizować zawarte umowy i tak sformułować ich postanowienia, aby nie było wątpliwości, że mamy do czynienia z pośrednictwem w dostawie towarów. Podatnicy muszą zwrócić uwagę na sposób fakturowania transakcji przez zagranicznych producentów i odpowiednio skonstruować warunki zakupu towarów z ich ostatecznym odbiorcą.

W przypadku, gdy podatnik (właściciel sklepu internetowego) dokonuje sprzedaży towaru finalnemu odbiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek, a na dostawcy spoczywa jedynie obowiązek jego dostarczenia, to w konsekwencji trzeba uznać, iż podatnik przeprowadza dwie czynności prawne, a mianowicie zakup towaru od dostawcy i jego sprzedaż ostatecznemu klientowi.

Należy przy tym zauważyć, że jest to przykład transakcji łańcuchowej. W przypadku bowiem, gdy w transakcji uczestniczy kilka podmiotów w ten sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w łańcuchu dostaw, mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Uznaje się wówczas, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Taka sytuacja występuje m.in. wówczas, gdy towar wysyłany jest (transportowany) bezpośrednio od producenta (hurtownika) do ostatecznego nabywcy, a drugi podmiot w łańcuchu dostaw (pośrednik) będący stroną transakcji kupuje towar w swoim imieniu i na własny rachunek.

Najczęściej spotykanym przykładem dropshippingu jest sytuacja, w której polski sklep internetowy oferuje do sprzedaży polskim klientom towary po cenach detalicznych. Po zebraniu zamówień sklep zamawia towary w zagranicznej hurtowni (bardzo często są to hurtownie znajdujące się w państwach spoza UE) i przekazuje jej dane swoich klientów do wysyłki. Sklep internetowy płaci hurtownikowi za towary ceny hurtowe. Formalności celnych importowych zazwyczaj dokonuje ostateczny nabywca towarów, czyli klient sklepu internetowego.

Jak wynika z sytuacji opisanej w pytaniu, nabyty za pośrednictwem polskiego sklepu internetowego towar, transportowany jest w wyniku dokonanej transakcji z Chin do Polski. Należy zatem określić miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw z uwzględnieniem zasad dotyczących miejsca opodatkowania dla towarów przemieszczanych (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zarówno pierwsza dostawa pomiędzy firmą chińską a polską, jak i kolejna dostawa pomiędzy podmiotami polskimi opodatkowana będzie w miejscu rozpoczęcia transportu - w Chinach.

Jeżeli ostateczny nabywca z Polski (klient) dokonuje odprawy towarów na terytorium kraju, to wystąpi u niego import towarów podlegający opodatkowaniu w Polsce. Import towarów opodatkowany jest bowiem tam, gdzie dokonuje się ich ostatecznej odprawy.

Najczęściej więc obowiązki w zakresie dokonywania formalności celnych przerzucane są na klientów. Jeśli przesyłka dostarczana jest przez Pocztę Polską lub firmę kurierską, wówczas odprawy celnej dokonuje operator pocztowy lub kurier.

Zatem, obie dostawy opodatkowane są poza terytorium Wspólnoty, natomiast ostateczny konsument, czyli polski importer, rozlicza podatek VAT z tytułu importu towarów w Polsce.

U polskiego pośrednika (sklep internetowy) nie wystąpi w związku z uczestnictwem w tego typu transakcji łańcuchowej żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

Jak wynika z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Obowiązek wystawienia faktury w powyższych przypadkach występuje wtedy gdy dostawa towarów lub usług dokonywana jest na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jeśli więc nabywcą jest osoba fizyczna niebędąca podatnikiem, to dostawca towarów/usług nie ma obowiązku dokumentowania transakcji fakturą.

Jednak na żądanie nabywcy towarów lub usług, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury (z pewnymi wyjątkami, które w analizowanym przypadku nie mają zastosowania), jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 ustawy).

Zatem podatnik ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej czynność, która opodatkowana jest poza terytorium UE, jeśli osoba fizyczna która jest nabywcą tych towarów, zażąda wystawienia takiego dokumentu.