Faktury częściowe dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Spółka zamówiła maszynę od zagranicznego kontrahenta z UE. Dostawca wystawia w 2025 r. faktury częściowe zgodnie z protokołem zaawansowania prac nad maszyną, odpowiednio na 20% i 40% wartości zamówienia. Dostawa maszyny będzie miała miejsce w 2026 r. i wtedy zostanie wystawiona końcowa faktura rozliczeniowa na pozostałą kwotę należności. Czy faktury wystawione w 2025 r. na częściowe wykonanie prac nad maszyną powinny być rozliczone jako WNT?

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jeśli dostawca wystawi przed dokonaniem dostawy fakturę zaliczkową, to z całą pewnością nie powstanie obowiązek podatkowy w WNT. Gdyby jednak wystawił fakturę na całą kwotę należności, to należałoby przeanalizować czy w tej sytuacji jest to faktura dokumentująca konkretną dostawę. Wydaje się, że jeśli podstawowe parametry transakcji są wystarczająco skonkretyzowane, czyli wiadomo, co jest przedmiotem umowy kupna-sprzedaży, jaka jest ilość tych towarów, znane są ich cechy szczególne, to do powstania obowiązku podatkowego może dojść już na skutek samego wystawienia faktury.

Warto przy tym pamiętać, że faktury wystawiane przez zagranicznych kontrahentów są sporządzane zgodnie z przepisami obowiązującymi w ich państwach. Być może przepisy te dopuszczają wystawienie faktury z tytułu WDT zanim dojdzie do dostawy. Polskie regulacje zezwalają na wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy towarów, ale nie wcześniej niż 60. dnia przed dostawą (art. 106i ust. 7 ustawy).

Z treści pytania wynika jednak, że zagraniczny kontrahent wystawi fakturę końcową w momencie dokonania dostawy maszyny w 2026 r. Zatem faktury wystawione w 2025 r. nie są fakturami dokumentującymi dokonaną dostawę towaru, lecz dokumentującymi częściowe wpłaty na poczet przyszłej dostawy towaru.

Warto zapoznać się z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.820.2021.2.KO, w której analizowana była sytuacja gdzie przedmiotem umowy było dostarczenie urządzenia wraz z jego uruchomieniem. Przedmiot dostawy podzielony był na istotne etapy zwane kamieniami milowymi. Po ukończeniu każdego kamienia milowego wystawiana była faktura częściowa na kwotę stanowiącą część całościowej ceny ustalonej przez strony w umowie. Przeniesienie własności urządzenia na nabywającego odbyło się w momencie dokonania jego odbioru końcowego, czyli wtedy gdy zostało ono dostarczone, zamontowane oraz nastąpiło jego pierwsze uruchomienie, a protokół odbioru końcowego został podpisany przez klienta. Wówczas nabywca mógł już korzystać z urządzenia jak właściciel. Dyrektor KIS w obszernym uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnił, że:

"(...) przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. (...)

W niniejszej sprawie dostawa z montażem jest/będzie dokonana w dacie zakończenia ostatniej czynności faktycznej związanej z przygotowaniem urządzeń intralogistycznych do gospodarczego użytku. (...)

Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy dostawa z montażem, jest/będzie dokonana w chwili zakończenia montażu i w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla tej dostawy.

Natomiast w odniesieniu do wpłat, które kontrahent Wnioskodawczyni zgodnie z zawartą umową zobowiązany jest/będzie dokonać przed dokonaniem dostawy (...) obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię ww. wpłat, które stanowić będą zaliczki otrzymane przed dokonaniem dostawy urządzeń z montażem, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. zaliczek, odpowiadającej wartości zapłaconych zaliczek. (...)".

W związku z powyższym Czytelnik dokonujący rozliczenia podatku z tytułu WNT zobowiązany będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wcześniejsze faktury częściowe i dokonane wpłaty nie powodują powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w WNT obowiązek podatkowy rodzą wyłącznie faktury dokumentujące dokonaną dostawę towarów.

W związku z tym, częściowe faktury nie dokumentują dokonania dostawy towaru, gdyż ta będzie miała miejsce dopiero w 2026 r. Dokumenty te stanowią faktury zaliczkowe a zaliczki nie rodzą takiego obowiązku w WNT.

Powyższe potwierdza wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.449.2021.2.RD, w której czytamy:

"(...) art. 20 ust. 5 ustawy zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. (...)

Jednocześnie przepisy ustawy, definiując moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w żaden sposób nie wiążą go z wpłatą zaliczki na poczet dostawy towaru.

Wpłata zaliczki na poczet dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia nie powoduje tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (...)".