Magazynowanie towarów dla zagranicznego kontrahenta - miejsce rozliczenia podatku VAT

Wynajmujemy kontrahentowi z Indii magazyn, w którym składowane są towary stanowiące własność jego przedsiębiorstwa. Usługobiorca nie ma jednak prawa wstępu na teren magazynu ani możliwości samodzielnego dysponowania udostępnioną powierzchnią. Obsługą magazynu, w tym wydawaniem przechowywanych towarów, zajmują się nasi pracownicy. W jaki sposób w takiej sytuacji należy określić miejsce opodatkowania świadczonej usługi?

Polska firma świadczy usługę polegającą na przechowywaniu towarów. Ze względu jednak na to, że nabywcą tej usługi jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej w innym państwie, konieczne jest prawidłowe ustalenie miejsca jej opodatkowania.

Co do zasady miejsce świadczenia usług określa się w zależności od miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast dana usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tej usługi jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Przepisy przewidują jednak także określone wyjątki od powyższej zasady ogólnej, w odniesieniu do których miejsce opodatkowania ustalane jest według szczególnych reguł. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku wynajem powierzchni magazynowej może na pierwszy rzut oka sugerować, że mamy do czynienia z usługą pozostającą w związku z nieruchomością, którą jest magazyn.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia danej nieruchomości. Zasada ta znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz podatników, jak również usług świadczonych na rzecz konsumentów końcowych, czyli podmiotów nieposiadających statusu podatnika.

Do usług, dla których zastosowanie znajduje szczególna reguła wynikająca z art. 28e ustawy o VAT, zalicza się m.in. usługi świadczone przez rzeczoznawców oraz pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub innych obiektach pełniących podobną funkcję, takich jak ośrodki wypoczynkowe czy miejsca przeznaczone do korzystania jako kempingi, a także usługi dotyczące użytkowania i używania nieruchomości. Regulacją tą objęte są również usługi związane z przygotowaniem i koordynowaniem prac budowlanych, w tym w szczególności usługi architektów oraz usługi nadzoru budowlanego.

Przepisy nie wskazują jednak wprost, jaki charakter powinien mieć ten związek, ani nie zawierają definicji pojęcia nieruchomości.

W tym zakresie warto odwołać się do art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy w sprawie VAT, obejmują wyłącznie takie świadczenia, które pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z określoną nieruchomością. Za usługi posiadające taki bezpośredni związek z nieruchomością uznaje się w szczególności przypadki:

a) gdy usługi wywodzą się z nieruchomości, a sama nieruchomość stanowi element składowy świadczenia oraz jest jego centralnym i niezbędnym elementem;

b) gdy usługi są wykonywane w odniesieniu do nieruchomości i ich celem jest zmiana prawnego lub fizycznego stanu tej nieruchomości.

Usługi opisane przez Czytelnika niewątpliwie odnoszą się do nieruchomości, która jest elementem koniecznym do ich wykonania. Jednocześnie jednak świadczenia te nie prowadzą do zmiany prawnego ani fizycznego stanu tej nieruchomości.

W tym kontekście należy również wskazać na wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1786/13. Sąd stwierdził w nim, że kompleksowa usługa magazynowania może zostać objęta zakresem zastosowania art. 28e ustawy o VAT, dotyczącego miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, wyłącznie w sytuacji, gdy usługobiorcy przyznano prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji miejsce opodatkowania usług polegających na przechowywaniu, czyli magazynowaniu towarów, zależy przede wszystkim od postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami oraz od tego, czy usługobiorcy przysługuje prawo do korzystania z nieruchomości, tj. magazynu, w którym towary są składowane. Jeżeli takie prawo zostanie mu przyznane, usługi będą traktowane jako związane z nieruchomością i w rezultacie podlegać będą opodatkowaniu w miejscu położenia magazynu. Jeżeli natomiast nabywca usługi nie posiada prawa do korzystania z magazynu, usługa przechowywania towarów powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zagranicznemu usługobiorcy nie przyznano prawa do swobodnego korzystania z nieruchomości, czyli magazynu. Uwzględniając całokształt okoliczności, należy zatem uznać, że świadczona usługa nie mieści się w zakresie zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Miejscem jej opodatkowania będzie natomiast miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc poza terytorium Polski.