Dofinansowanie otrzymane na zakup środka trwałego w ujęciu podatkowym

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Oznacza to, że mieszczą się w nim również środki otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych m.in. z zakupem środków trwałych. Jednocześnie - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop - wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop. Jednocześnie w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Uwzględniając powołane przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane przez spółkę z o.o. środki pieniężne w formie dotacji na zakup środka trwałego podlegającego amortyzacji, stanowią przychód wolny od podatku. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne ustalone z tytułu zużycia tego środka trwałego, w części w której zostały pokryte dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym jest wyłącznie ta część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli podatnik amortyzuje środek trwały lub wartość niematerialną i prawną oraz zalicza do kosztów podatkowych całą wartość odpisu amortyzacyjnego, a dopiero później otrzyma dotację, to zobowiązany jest zmniejszyć koszty podatkowe o wartość ujętych w nich odpisów - w części odpowiadającej otrzymanej dotacji. W ustawie podatkowej nie zawarto regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do momentu dokonania takiej korekty. Należy tu zatem kierować się ogólnymi zasadami korekty kosztów uzyskania przychodów, określonymi w art. 15 ust. 4i updop. Z przepisów tych wynika, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekta kosztów podatkowych dokonana w związku z otrzymaniem dofinansowania, nie jest skutkiem błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki. To oznacza, że korekty kosztów podatkowych dokonuje się tu na bieżąco - w okresie rozliczeniowym, w którym jednostka otrzymała inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Organy podatkowe wskazują, że tym innym dokumentem może być decyzja o przyznaniu (otrzymaniu) dofinansowania/dotacji/refundacji lub wyciąg bankowy dokumentujący wpływ dofinansowania/dotacji/refundacji na rachunek bankowy podatnika. W zależności zatem, który z ww. dokumentów podatnik otrzyma jako pierwszy, data otrzymania tego "wcześniejszego" dokumentu wyznaczy moment korekty kosztów podatkowych. 

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.744.2023.1.DW:

"(...) Odnosząc się zatem w analizowanej sprawie do sposobu i momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że stosownie do art. 15 ust. 4i updop podstawą korekty, w sytuacji otrzymania dofinansowania jest inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. decyzja potwierdzająca przyznaną dotację, a korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano ten inny dokument.

Zatem, w sytuacji otrzymania dotacji (dofinansowania) korekty kosztów, w tym również odpisów amortyzacyjnych, należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym zgodzić się z Państwem należy, że uzasadnionym jest, aby Wnioskodawca skorygował koszty uzyskania przychodu w okresie, w którym jedna z wymienionych powyżej sytuacji zaistniała jako pierwsza, czyli w dacie otrzymania decyzji o przyznaniu dotacji lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy) (...)".

Na podstawie art. 17 ust. 1g updop (w brzmieniu od 1 stycznia 2024 r.) - podatnik może nie stosować zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21, 47 lub 48 updop, w odniesieniu do określonych dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Jest to możliwe jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym otrzymał ww. dofinansowanie złoży on właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania tych zwolnień w odniesieniu do wskazanych w nim dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Jednocześnie wydatki i koszty, w tym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowane z dochodów (przychodów), których dotyczy to oświadczenie, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (nie ma tu zastosowania wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 updop).