Zawarcie transakcji leasingu zwrotnego i jej rozliczenie w księgach

Leasing zwrotny, zwany również powszechnie leasingiem odwrotnym, jest szczególną odmianą transakcji leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. W ramach leasingu zwrotnego przedsiębiorca (korzystający) odsprzedaje środek trwały (lub towar), będący jego własnością, firmie leasingowej (finansującemu). Nie jest to jednak zwykła sprzedaż, a przeniesienie prawa własności do przedmiotu umowy, z jednoczesnym zachowaniem prawa do użytkowania przez poprzedniego właściciela. Podstawową korzyścią leasingu zwrotnego jest uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży przedmiotu. W ten sposób przedsiębiorca, który wydał środki pieniężne na zakup środka trwałego (lub towaru), może uwolnić te środki, a jednocześnie nadal korzystać z przedmiotu umowy.

1. Zasady ogólne rozliczania leasingu zwrotnego

Przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują pojęcia leasingu zwrotnego. Nie zawierają również przepisów szczególnych dotyczących ujęcia w księgach rachunkowych operacji związanych z leasingiem. Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Rozwiązania ewidencyjne odnoszące się do leasingu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Jak wynika z pkt 9.1 tego standardu, na transakcję leasingu zwrotnego składają się - w świetle Kodeksu cywilnego - dwie umowy, tzn.:

1) umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

2) umowa oddania składników aktywów w leasing sprzedającemu (tj. korzystającemu) przez nabywcę (tj. finansującego).

Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje nabyte składniki aktywów do używania na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego korzystającemu, którym jest zbywca. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.

Tylko w nielicznych przypadkach, przy transakcji polegającej na sprzedaży środka trwałego i przyjęcia go w leasing, KSR nr 5 odstępuje dla celów rachunkowości od traktowania jej jako leasingu zwrotnego. Jako przykład standard podaje transakcję umowy sprzedaży nieruchomości finansującemu, przewidującą obowiązek odkupu nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu okresu umowy leasingu. W takim przypadku korzystający nie zmienia wartości początkowej środków trwałych (np. nieruchomości) stanowiących przedmiot transakcji obejmującej sprzedaż i przyjęcie w leasing finansowy (zwrotny).

2. Pierwszy etap leasingu zwrotnego - sprzedaż określonych składników aktywów finansującemu

W księgach rachunkowych zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego), umowę sprzedaży określonych składników aktywów, stanowiącą pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego, ujmuje się tak samo jak typową umowę sprzedaży np. środka trwałego lub towaru (por. pkt 9.2 KSR nr 5).

Na tym etapie zbywca przedmiotu umowy wykazuje odpowiednio zysk lub stratę na transakcji.

Kolejnym etapem jest przyjęcie sprzedanego składnika aktywów do użytkowania przez korzystającego na podstawie zawartej umowy leasingu. Dalsza jego ewidencja będzie zależała od klasyfikacji leasingu, tj. czy zostanie uznany za leasing operacyjny lub finansowy, oraz wyniku na sprzedaży.

3. Operacyjny leasing zwrotny w księgach korzystającego

Według pkt 9.3 KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. Zasadę tę stosuje się również gdy:

1) cena sprzedaży, mimo że jest niższa od ceny rynkowej, jest wyższa od wartości bilansowej (netto) przedmiotu umowy,

2) straty na sprzedaży przedmiotu leasingu nie rekompensują przyszłe niższe niż rynkowe opłaty leasingowe.

Jeżeli stratę poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty przez okres leasingu. W księgach rachunkowych rozliczenie w czasie poniesionej straty wiąże się z dokonaniem zapisu po stronie Wn konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 lub konta 73-0. Natomiast odpisanie straty proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 40 "Koszty według rodzajów" i/lub odpowiedniego konta w zespole 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 65-1.

Z kolei w sytuacji gdy cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową odnosi się na rozliczenia międzyokresowe przychodów i rozlicza w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe. W księgach rachunkowych kwotę przekraczającą wartość rynkową przedmiotu leasingu ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1 lub konta 73-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Natomiast odpisanie nadwyżki na zmniejszenie opłat leasingowych ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 40 i/lub odpowiedniego konta w zespole 5.

Poniżej przedstawiamy przykład opracowany na podstawie przykładu zamieszczonego w pkt 9.3 KSR nr 5, dotyczący ewidencji operacyjnego leasingu zwrotnego w księgach rachunkowych korzystającego.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka "X" (korzystający) zawarła umowę operacyjnego leasingu zwrotnego. Przedmiot tej umowy sprzedała finansującemu ze stratą. W zawartej umowie strony uzgodniły opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość netto przedmiotu umowy (towaru) na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła: 60.000 zł, a cena sprzedaży wynosiła: 50.000 zł. Umowę leasingu zawarto na 3 lata.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się tylko na kontach zespołu 4. W przykładzie pominięto kwestię VAT.
3. Harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

II. Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych (w zł):

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

4. Finansowy leasing zwrotny w księgach korzystającego

Według pkt 9.4 KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu - jeżeli jest to kwota istotna - wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Przedmiot umowy leasingu finansowego ujmowany jest w jego dotychczasowej wartości bilansowej powiększonej lub pomniejszonej odpowiednio o zysk lub stratę na sprzedaży środka trwałego. Ustalona w ten sposób wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Uzyskany wynik na sprzedaży środka trwałego, którego kwota w ocenie jednostki jest istotna, w księgach rozlicza się następująco:

1) uzyskany zysk ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 84,

2) poniesioną stratę ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 65-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0.

Przyjęcie do używania przedmiotu finansowego leasingu zwrotnego, na podstawie dowodu OT, ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 01, w korespondencji ze stroną Ma konto 24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu".

Równolegle do dokonywanych od wartości przedmiotu leasingu odpisów amortyzacyjnych następuje rozliczenie zysku lub straty na sprzedaży. W księgach rachunkowych może to przebiegać w sposób następujący:

1) uzyskany zysk rozlicza się zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0,

2) poniesioną stratę rozlicza się zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 65-1.

W pkt 9.4 KSR nr 5 wskazano również, iż w sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu na koncie 24-9/1-2 pozostanie saldo, jego kwotę należy odnieść odpowiednio na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

Poniżej przedstawiamy przykład opracowany na podstawie przykładu zamieszczonego w pkt 9.4 KSR nr 5, wskazujący ewidencję finansowego leasingu zwrotnego w księgach rachunkowych korzystającego.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka "Y" zawarła umowę leasingu zwrotnego, sklasyfikowaną jako leasing finansowy. Umowa nie przewiduje nabycia jej przedmiotu po zakończeniu okresu umowy. Okres użytkowania przedmiotu umowy wynosi 10 lat. Wartość netto przedmiotu umowy (środka trwałego) na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła: 80.000 zł (wartość początkowa wynosiła: 90.000 zł, a dotychczasowe umorzenie wynosiło: 10.000 zł), a cena sprzedaży wynosiła: 70.000 zł. Umowę leasingu zawarto na 10 lat.
2. Strata na sprzedaży ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe kosztów wynosi: 10.000 zł i będzie rozliczana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych przez okres trwania umowy leasingu następująco: (80.000 zł - 70.000 zł) : 10 lat = 1.000 zł/rok.
3. Wartość przedmiotu zwrotnego leasingu finansowego wynosi: 70.000 zł, a roczny odpis amortyzacyjny jest równy: 70.000 × 10% = 7.000 zł.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się tylko na kontach zespołu 4. W przykładzie pominięto kwestię VAT.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: