Wyłączenie zysku na sprzedaży towarów zrealizowanego pomiędzy dwiema łączącymi się spółkami

Dwie spółki kapitałowe połączyły się 2 stycznia 2026 r. bez podwyższenia kapitału zakładowego i wydawania udziałów. Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów. Według ustawy o rachunkowości, przy takim połączeniu należy wyłączyć wzajemne transakcje. W grudniu 2025 r. spółka "B" (przejmowana) sprzedała spółce "A" (przejmującej) towary. W spółce "A" zakupiona część towarów nie została odsprzedana i pozostała na dzień połączenia na koncie "Zapasy". Wzajemne operacje gospodarcze dotyczące sprzedaży i zakupu towarów występowały także przed połączeniem w latach 2022-2025. Za jaki okres należy dokonać wyłączeń kosztów, przychodów oraz zysków lub strat ze wzajemnych operacji gospodarczych? Jakich należy dokonać księgowań? Czy można przyjąć do sumowania aktywów i pasywów obu spółek bilanse sporządzone na dzień 31 grudnia 2025 r.?

Metoda łączenia udziałów jest, obok metody nabycia, jedną z metod rozliczenia operacji połączenia spółek w księgach rachunkowych. W myśl art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c tej ustawy; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. Przyjmujemy, że w opisanym przypadku zastosowanie tej metody jest dozwolone. Jak wskazuje art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie spółek metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3. Ustawa o rachunkowości w art. 44c ust. 2 zakłada wyłączenie kapitału zakładowego spółki przejmowanej oraz korektę kapitałów własnych spółki przejmującej o różnicę pomiędzy aktywami i pasywami. Natomiast w myśl art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Określonych w art. 44c ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości wyłączeń można nie dokonywać, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki przejmującej (por. art. 44c ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionych uregulowań wynika, że:

1) istnieje obowiązek wyłączenia wzajemnych należności i zobowiązań łączących się spółek bez względu na istotność i bez względu na okres, z jakiego pochodzą,

2) obowiązek korekty wzajemnych przychodów i kosztów dotyczy tylko przychodów i kosztów zarachowanych w roku obrotowym, w którym nastąpiło połączenie - skoro w naszym przypadku wpis połączenia miał miejsce 2 stycznia (tj. zaraz po końcu roku obrotowego), to prawdopodobnie przychodów i kosztów takich nie odnotowano, a więc nie będzie czego korygować,

3) zyski lub straty z operacji gospodarczych zawarte w aktywach lub pasywach łączących się podmiotów wyłączamy niezależnie od tego, kiedy operacje te przeprowadzono (z prawem do pominięcia wyłączenia, gdy kwoty nieistotne).

Jak wynika z pytania, w księgach spółki przejmującej na dzień połączenia pozostały towary nabyte od spółki przejmowanej. Należy więc ustalić, jaki narzut zrealizowanego zysku spółki przejmowanej jest zawarty w wartości zapasów towarów. Kwotę tę należy bowiem wyłączyć z wartości zapasów, co w konsekwencji wpłynie na wartość korekty kapitałowej, o której mowa w art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych zwykle korekta ta wpływa na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Operację księgowego rozliczenia połączenia celowe jest oprzeć na zestawieniach obrotów i sald wygenerowanych na 1 stycznia 2026 r., po zaksięgowaniu ewentualnych operacji gospodarczych z tego dnia. Rozliczenie połączenia odbywa się na poziomie sald (i - w przypadku metody łączenia udziałów - także obrotów) kont księgowych. Na podstawie bilansów obu łączących się spółek można jedynie wykonać symulację stanów bilansowych poszczególnych aktywów i pasywów po połączeniu.