Zakup lokalu przeznaczonego na wynajem

Spółka, której podstawową działalnością jest doradztwo biznesowe, nabyła apartament hotelowy z przeznaczeniem na wynajem. W akcie notarialnym dokumentującym tę transakcję wskazano jedną, łączną cenę nabycia, obejmującą lokal oraz udział w gruncie. Jak ująć zakupioną nieruchomość w księgach rachunkowych spółki? Czy będzie to jej środek trwały?

1. Kwalifikacja do inwestycji i dopuszczalne metody wyceny

Przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności są to aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści (por. art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości). O kwalifikacji nieruchomości do środków trwałych lub inwestycji decyduje zatem cel, w jakim są one posiadane przez jednostkę, jak również charakter działalności, co zostało doprecyzowane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe". Z pkt 4.27 tego standardu wynika, że jeśli jednostka prowadzi działalność polegającą na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości, to nieruchomości oddane do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub leasingu operacyjnego w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" lub innej umowy o podobnym charakterze, uznaje się za wykorzystywane na własne potrzeby tej jednostki, czyli za środki trwałe. W przeciwnym przypadku nieruchomości te zalicza się do inwestycji, podobnie jak środki trwałe związane z tą nieruchomością, czyli np. grunt, na którym posadowiona jest nieruchomość, windy, kotłownia.

W przypadku jednostek, których działalność nie polega na wynajmie nieruchomości, nieruchomości utrzymywane wyłącznie w celu osiągania przychodów z najmu lub wzrostu wartości zasadniczo kwalifikuje się w księgach rachunkowych do inwestycji. Z treści pytania wynika, że spółka nabyła apartament hotelowy w celu osiągania korzyści ekonomicznych w postaci pożytków z najmu, przy czym wynajem nieruchomości nie stanowi jej podstawowej działalności. W konsekwencji lokal ten powinien zostać przez spółkę zakwalifikowany do inwestycji, a nie do środków trwałych.

Nieruchomość inwestycyjną nabytą w drodze zakupu ujmuje się pod datą zakupu w księgach rachunkowych w cenie nabycia, ustalonej zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Po początkowym ujęciu nieruchomość ta jest wyceniana zgodnie z modelem przyjętym przez jednostkę - według zasad właściwych dla środków trwałych albo według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Wyboru jednej z ww. metod wyceny dokonuje kierownik jednostki, który odpowiedzialny jest również za określenie i ujęcie przyjętej metody w dokumentacji opisującej obowiązujące w jednostce zasady (politykę) rachunkowości.

Jeżeli nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana według zasad stosowanych do środków trwałych, to podlega wycenie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) powiększonej o koszty ulepszenia oraz pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (por. art. 28 ust. 2, 3, 7 i 8, art. 31 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Z kolei jeżeli jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według wartości rynkowej (wartości godziwej), to aktualizacji wyceny dokonuje nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Aktualizację jednostka może przeprowadzić samodzielnie lub przy pomocy rzeczoznawcy. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (por. art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Podstawą ustalenia na dzień bilansowy wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych mogą być aktualnie obowiązujące na aktywnym rynku ceny rynkowe podobnych nieruchomości o podobnej lokalizacji, stanie technicznym, służące podobnym celom. Sposób ujęcia wyceny w księgach rachunkowych wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, koszty i przychody związane z aktualizacją wartości nieruchomości zaliczonej do inwestycji, jeżeli do jej wyceny przyjęto cenę rynkową (wartość godziwą), zalicza się do pozostałych kosztów i pozostałych przychodów operacyjnych. Ważne jest, że przy wycenie nieruchomości według ceny rynkowej (wartości godziwej) nie uwzględnia się w wartości inwestycji utraty wartości spowodowanej używaniem lub upływem czasu. Skutki utraty wartości nieruchomości inwestycyjnej znajdują odzwierciedlenie w wartości rynkowej. Oznacza to, że w tym przypadku nie nalicza się odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych ani nie dokonuje się odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

2. Konieczność wyodrębnienia nieruchomości i udziału w gruncie jako odrębnych składników majątku

Jeżeli nieruchomość inwestycyjna wyceniana jest według zasad stosowanych dla środków trwałych, to w związku z tym, że grunt nie podlega amortyzacji, wartość udziału w gruncie należy wyodrębnić z całości ceny nieruchomości. Przypominamy bowiem, że w myśl art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych - z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. W świetle powyższego uznać należy, że amortyzacji nie podlega większość gruntów. Oznacza to, że pytająca spółka powinna wyodrębnić w ewidencji analitycznej wartość apartamentu oraz wartość udziału w gruncie.

Przed wprowadzeniem składników nieruchomości inwestycyjnych do ewidencji należy ustalić ich wartość początkową. W związku z tym, że w akcie notarialnym podana została łączna wartość lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, cenę poszczególnych nieruchomości wycenianych według zasad stosowanych dla środków trwałych, spółka zobowiązana jest ustalić we własnym zakresie.

Powyższy sposób wyodrębnienia apartamentu oraz związanego z nim udziału w gruncie dotyczy nieruchomości inwestycyjnej wycenianej według zasad stosowanych dla środków trwałych. W przypadku przyjęcia do wyceny nieruchomości inwestycyjnej ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej obowiązujące obecnie regulacje nie rozstrzygają wprost kwestii ustalania obiektów inwentarzowych. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na projekt Krajowego Standardu Rachunkowości "Inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne" zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/web/finanse w zakładce O ministerstwie/Rady komisje, komitety, zespoły/Komitet Standardów Rachunkowości/Konsultacje. W pkt 4.7 projektu wskazano, że zasady ustalania obiektów inwentarzowych nieruchomości zaliczonych do inwestycji są tożsame z zasadami określonymi w rozdziale V KSR 11 "Środki trwałe". Rozwiązanie to wskazuje zatem na kierunek, zgodnie z którym wyodrębnianie obiektów inwentarzowych miałoby znaczenie również przy stosowaniu modelu wartości godziwej.

Dla celów podatku dochodowego również należy wyodrębnić wartość udziału w gruncie. Zarówno bowiem na podstawie art. 16c pkt 1 updop, jak i art. 22c pkt 1 updof, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.464.2023.1.DP, stwierdził:

"(...) skoro ustawodawca jednoznacznie określił, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, to w niniejszym przypadku amortyzacji podlegać będzie wyłącznie wartość lokalu usługowego wraz z udziałem w części wspólnej budynku i urządzenia niesłużące do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Tak więc amortyzacji nie będzie podlegać wartość gruntu przypadająca na ten lokal usługowy, zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że w akcie notarialnym ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży podana została łączna wartość gruntu oraz lokalu usługowego wraz z udziałem w części wspólnej budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali bez prawa udziału w gruncie jest Pani zobowiązana odrębnie ustalić wartość początkową lokalu usługowego wraz z udziałem w części wspólnej budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, która to wartość stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (...)".

Dodajmy, że przy określaniu wartości początkowej apartamentu i udziału w gruncie należy pamiętać, aby ich suma była zgodna z sumą widniejącą w akcie notarialnym, co również wynika z powyższej interpretacji.

Co istotne, bilansowa kwalifikacja apartamentu do inwestycji nie przesądza o sposobie jego rozliczenia dla celów podatku dochodowego. W przepisach ustaw o podatku dochodowym (CIT i PIT) nie istnieje pojęcie inwestycji w nieruchomości. Nieruchomości wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zalicza się do środków trwałych podlegających amortyzacji według zasad ogólnych. Dla celów podatkowych istotne jest m.in. ustalenie, czy nabyty apartament ma charakter lokalu mieszkalnego, czy niemieszkalnego. Nieruchomości mieszkalne są bowiem wyłączone z amortyzacji podatkowej (por. art. 22c pkt 2 updof oraz art. 16c pkt 2a updop). Niezależnie od charakteru lokalu, amortyzacji nie podlega również wartość przypadającego na niego gruntu (por. art. 22c pkt 1 updof oraz art. 16c pkt 1 updop). Samo wykorzystywanie apartamentu do celów gospodarczych (tu: krótkoterminowego wynajmu) nie przesądza o jego kwalifikacji jako lokalu niemieszkalnego.