Kwalifikacja do inwestycji i dopuszczalne metody wyceny

Przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności są to aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści (por. art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości). O kwalifikacji nieruchomości do środków trwałych lub inwestycji decyduje zatem cel, w jakim są one posiadane przez jednostkę, jak również charakter działalności, co zostało doprecyzowane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe". Z pkt 4.27 tego standardu wynika, że jeśli jednostka prowadzi działalność polegającą na dzierżawie lub wynajmie nieruchomości, to nieruchomości oddane do użytkowania innym jednostkom na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub leasingu operacyjnego w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" lub innej umowy o podobnym charakterze, uznaje się za wykorzystywane na własne potrzeby tej jednostki, czyli za środki trwałe. W przeciwnym przypadku nieruchomości te zalicza się do inwestycji, podobnie jak środki trwałe związane z tą nieruchomością, czyli np. grunt, na którym posadowiona jest nieruchomość, windy, kotłownia.

W przypadku jednostek, których działalność nie polega na wynajmie nieruchomości, nieruchomości utrzymywane wyłącznie w celu osiągania przychodów z najmu lub wzrostu wartości zasadniczo kwalifikuje się w księgach rachunkowych do inwestycji. Z treści pytania wynika, że spółka nabyła apartament hotelowy w celu osiągania korzyści ekonomicznych w postaci pożytków z najmu, przy czym wynajem nieruchomości nie stanowi jej podstawowej działalności. W konsekwencji lokal ten powinien zostać przez spółkę zakwalifikowany do inwestycji, a nie do środków trwałych.

Nieruchomość inwestycyjną nabytą w drodze zakupu ujmuje się pod datą zakupu w księgach rachunkowych w cenie nabycia, ustalonej zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Po początkowym ujęciu nieruchomość ta jest wyceniana zgodnie z modelem przyjętym przez jednostkę - według zasad właściwych dla środków trwałych albo według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Wyboru jednej z ww. metod wyceny dokonuje kierownik jednostki, który odpowiedzialny jest również za określenie i ujęcie przyjętej metody w dokumentacji opisującej obowiązujące w jednostce zasady (politykę) rachunkowości.

Jeżeli nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana według zasad stosowanych do środków trwałych, to podlega wycenie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) powiększonej o koszty ulepszenia oraz pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (por. art. 28 ust. 2, 3, 7 i 8, art. 31 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Z kolei jeżeli jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według wartości rynkowej (wartości godziwej), to aktualizacji wyceny dokonuje nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Aktualizację jednostka może przeprowadzić samodzielnie lub przy pomocy rzeczoznawcy. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (por. art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Podstawą ustalenia na dzień bilansowy wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych mogą być aktualnie obowiązujące na aktywnym rynku ceny rynkowe podobnych nieruchomości o podobnej lokalizacji, stanie technicznym, służące podobnym celom. Sposób ujęcia wyceny w księgach rachunkowych wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, koszty i przychody związane z aktualizacją wartości nieruchomości zaliczonej do inwestycji, jeżeli do jej wyceny przyjęto cenę rynkową (wartość godziwą), zalicza się do pozostałych kosztów i pozostałych przychodów operacyjnych. Ważne jest, że przy wycenie nieruchomości według ceny rynkowej (wartości godziwej) nie uwzględnia się w wartości inwestycji utraty wartości spowodowanej używaniem lub upływem czasu. Skutki utraty wartości nieruchomości inwestycyjnej znajdują odzwierciedlenie w wartości rynkowej. Oznacza to, że w tym przypadku nie nalicza się odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych ani nie dokonuje się odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.