Konieczność wyodrębnienia nieruchomości i udziału w gruncie jako odrębnych składników majątku

Jeżeli nieruchomość inwestycyjna wyceniana jest według zasad stosowanych dla środków trwałych, to w związku z tym, że grunt nie podlega amortyzacji, wartość udziału w gruncie należy wyodrębnić z całości ceny nieruchomości. Przypominamy bowiem, że w myśl art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych - z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. W świetle powyższego uznać należy, że amortyzacji nie podlega większość gruntów. Oznacza to, że pytająca spółka powinna wyodrębnić w ewidencji analitycznej wartość apartamentu oraz wartość udziału w gruncie.

Przed wprowadzeniem składników nieruchomości inwestycyjnych do ewidencji należy ustalić ich wartość początkową. W związku z tym, że w akcie notarialnym podana została łączna wartość lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, cenę poszczególnych nieruchomości wycenianych według zasad stosowanych dla środków trwałych, spółka zobowiązana jest ustalić we własnym zakresie.

Powyższy sposób wyodrębnienia apartamentu oraz związanego z nim udziału w gruncie dotyczy nieruchomości inwestycyjnej wycenianej według zasad stosowanych dla środków trwałych. W przypadku przyjęcia do wyceny nieruchomości inwestycyjnej ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej obowiązujące obecnie regulacje nie rozstrzygają wprost kwestii ustalania obiektów inwentarzowych. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na projekt Krajowego Standardu Rachunkowości "Inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne" zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/web/finanse w zakładce O ministerstwie/Rady komisje, komitety, zespoły/Komitet Standardów Rachunkowości/Konsultacje. W pkt 4.7 projektu wskazano, że zasady ustalania obiektów inwentarzowych nieruchomości zaliczonych do inwestycji są tożsame z zasadami określonymi w rozdziale V KSR 11 "Środki trwałe". Rozwiązanie to wskazuje zatem na kierunek, zgodnie z którym wyodrębnianie obiektów inwentarzowych miałoby znaczenie również przy stosowaniu modelu wartości godziwej.

Dla celów podatku dochodowego również należy wyodrębnić wartość udziału w gruncie. Zarówno bowiem na podstawie art. 16c pkt 1 updop, jak i art. 22c pkt 1 updof, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.464.2023.1.DP, stwierdził:

"(...) skoro ustawodawca jednoznacznie określił, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, to w niniejszym przypadku amortyzacji podlegać będzie wyłącznie wartość lokalu usługowego wraz z udziałem w części wspólnej budynku i urządzenia niesłużące do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Tak więc amortyzacji nie będzie podlegać wartość gruntu przypadająca na ten lokal usługowy, zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że w akcie notarialnym ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży podana została łączna wartość gruntu oraz lokalu usługowego wraz z udziałem w części wspólnej budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali bez prawa udziału w gruncie jest Pani zobowiązana odrębnie ustalić wartość początkową lokalu usługowego wraz z udziałem w części wspólnej budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli lokali, która to wartość stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (...)".

Dodajmy, że przy określaniu wartości początkowej apartamentu i udziału w gruncie należy pamiętać, aby ich suma była zgodna z sumą widniejącą w akcie notarialnym, co również wynika z powyższej interpretacji.

Co istotne, bilansowa kwalifikacja apartamentu do inwestycji nie przesądza o sposobie jego rozliczenia dla celów podatku dochodowego. W przepisach ustaw o podatku dochodowym (CIT i PIT) nie istnieje pojęcie inwestycji w nieruchomości. Nieruchomości wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zalicza się do środków trwałych podlegających amortyzacji według zasad ogólnych. Dla celów podatkowych istotne jest m.in. ustalenie, czy nabyty apartament ma charakter lokalu mieszkalnego, czy niemieszkalnego. Nieruchomości mieszkalne są bowiem wyłączone z amortyzacji podatkowej (por. art. 22c pkt 2 updof oraz art. 16c pkt 2a updop). Niezależnie od charakteru lokalu, amortyzacji nie podlega również wartość przypadającego na niego gruntu (por. art. 22c pkt 1 updof oraz art. 16c pkt 1 updop). Samo wykorzystywanie apartamentu do celów gospodarczych (tu: krótkoterminowego wynajmu) nie przesądza o jego kwalifikacji jako lokalu niemieszkalnego.