Nieoprocentowana pożyczka udzielona prezesowi zarządu, będącemu wspólnikiem spółki z o.o.

Spółka z o.o., opodatkowana klasycznym CIT, planuje udzielić nieoprocentowanej pożyczki prezesowi zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem posiadającym 80% udziałów. Czy pożyczka może być nieoprocentowana? W której pozycji bilansu należy ją wykazać? Jakie skutki podatkowe dla spółki i pożyczkobiorcy spowoduje ewentualne umorzenie pożyczki?

5.1. Dopuszczalność udzielenia nieoprocentowanej pożyczki i wymogi formalne

Regulacje dotyczące pożyczek zawiera m.in. art. 720 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Kodeksowa definicja pożyczki nie nakłada obowiązku pobierania odsetek, jednak pożyczkodawca ma prawo zastrzec w umowie wynagrodzenie za udostępnienie swojego kapitału. Pożyczka może zatem zostać udzielona zarówno odpłatnie (za wynagrodzeniem w formie odsetek), jak i nieodpłatnie. W analizowanym przypadku należy jednak mieć na uwadze, że spółka i wspólnik posiadający 80% udziałów są podmiotami powiązanymi dla celów podatkowych. Z tego względu warunki pożyczki, w tym brak oprocentowania, powinny być ocenione z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych i zasady ceny rynkowej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają odrębnych regulacji zakazujących udzielania pożyczek wspólnikom. Należy jednak pamiętać o kilku wymogach formalnych. W myśl art. 17 ust. 1 K.s.h., jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały wspólników lub rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna. Zgodnie z art. 230 K.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, to rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników. Brak takiej uchwały nie powoduje jednak nieważności czynności prawnej, ponieważ w tym przypadku art. 17 § 1 K.s.h. nie ma zastosowania. Sytuacja zmienia się, gdy wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu. W świetle bowiem art. 15 § 1 K.s.h., zawarcie umowy pożyczki m.in. z członkiem zarządu wymaga zgody zgromadzenia wspólników. Czynność dokonana bez wymaganej zgody jest nieważna. Zgoda może jednak zostać wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, niepóźniej jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie wyrażone po dokonaniu czynności ma moc wsteczną. Uchwała wymaga bezwzględnej większości głosów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (por. art. 245 K.s.h.). Niezbędne jest również zachowanie właściwej reprezentacji (por. art. 210 K.s.h.). Umowę pożyczki między spółką z o.o. a członkiem jej zarządu musi podpisać w imieniu spółki rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

5.2. Ujęcie pożyczki w sprawozdaniu finansowym

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, jednostki powiązane to dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. Grupę tę tworzy jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi (por. art. 3 ust. 1 pkt 44 tej ustawy). Jednostką dominującą jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca kontrolę nad jednostką zależną. Kontrola ta polega na kierowaniu polityką finansową i operacyjną jednostki zależnej w celu osiągania korzyści ekonomicznych przez jednostkę dominującą. Sama kontrola może odbywać się przez jednostkę dominującą lub przez wyznaczone do tego celu osoby. Przebiega ona w sposób określony w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, co obejmuje m.in. posiadanie większości liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, uprawnienie do powoływania lub odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących jednostki zależnej, czy też działanie na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej. Z kolei przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą (por. art. 3 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy). Oznacza to, że dla celów bilansowych jednostkami powiązanymi będzie jednostka dominująca oraz jej jednostki zależne (tj. układ pionowy grupy), jak również jednostki zależne pomiędzy sobą (układ poziomy grupy). Powiązania zachodzące pomiędzy jednostką dominującą i podporządkowanymi jednostkami zależnymi mogą mieć także charakter kilkuszczeblowy. Warunkiem powiązania jest występowanie prawa własności (sprawowania kontroli) przez spółkę prawa handlowego, a nie przez jej właściciela (osobę fizyczną lub prawną, np. stowarzyszenie czy spółdzielnię).

Wspólnik spółki z o.o., będący osobą fizyczną, nie jest więc jednostką powiązaną dla celów bilansowych. Sam fakt posiadania przez niego 80% udziałów w spółce nie powoduje zatem, że udzieloną mu pożyczkę należy wykazać w bilansie jako aktywa finansowe w jednostkach powiązanych.

W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości pożyczkę udzieloną prezesowi zarządu, będącemu jednocześnie wspólnikiem, należy wykazać w aktywach bilansu w pozycjach dotyczących pozostałych jednostek, tj. w pozycji:

• A.IV.3 lit. c) "Długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki" - jeżeli pożyczka ma charakter długoterminowy,
• B.III.1 lit. b) "Krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki" - jeżeli pożyczka ma charakter krótkoterminowy.

Przypominamy, iż na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości do aktywów obrotowych zalicza się m.in. aktywa finansowe, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia.

Należy również pamiętać o odpowiednim ujawnieniu pożyczki w informacji dodatkowej. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w ustępie 5 pkt 5 podaje się informacje o kwotach zaliczek, kredytów, pożyczek i świadczeń o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących i administrujących jednostki, ze wskazaniem m.in. ich głównych warunków, wysokości oprocentowania oraz kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych.

5.3. Skutki podatkowe umorzenia pożyczki po stronie spółki i prezesa zarządu, będącego wspólnikiem

Jeżeli spółka zdecyduje się w przyszłości na zwolnienie z długu (umorzenie pożyczki), to wywoła to skutki podatkowe dla obu stron.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, umorzone wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chyba że wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Ponieważ wypłata i zwrot kwoty głównej pożyczki są dla spółki zasadniczo obojętne podatkowo, to umorzenie wierzytelności z tytułu kapitału pożyczki nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie z długu stanowi przysporzenie majątkowe, dlatego umorzona kwota pożyczki będzie dla wspólnika będącego pożyczkobiorcą przychodem podlegającym opodatkowaniu. Jeśli pożyczka nie została udzielona w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jej umorzenie nie stanowi wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie - lecz wynika z odrębnej umowy pożyczki - przychód ten kwalifikuje się do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof.

W takim przypadku na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Jest ona jednak zobowiązana do spełnienia obowiązku informacyjnego na podstawie art. 42a updof, czyli do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej wspólnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Wspólnik natomiast będzie zobligowany do samodzielnego rozliczenia się z podatku. 

Potwierdza to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2026 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.345.2026.2.KF, w której czytamy:

"(...) umorzenie przez Państwo pożyczki zarówno w kwocie kapitału pozostającego do spłaty, jak i naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, będzie stanowiło przychód u Wspólników (osób, którym udzielono pożyczki) z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będą na Państwu ciążyć obowiązki płatnika z tego tytułu, ale będą Państwo zobowiązani do wypełnienia obowiązków informacyjnych (...)".